Мудрый Экономист

Приобретение товаров на условиях коммерческого кредита

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2015, N 7

Между хозяйствующими субъектами нередки случаи заключения договоров поставки с условием предоплаты, отсрочки платежа. Если договором предусмотрено, что за аванс либо отсрочку один партнер по бизнесу уплачивает другому определенный процент, этот договор является смешанным. Указанный тип соглашения носит название коммерческого кредита. Поговорим о порядке бухгалтерского и налогового учета операций, совершенных покупателем, приобретающим товары на условиях коммерческого кредита.

Нормы права

О коммерческом кредите говорится в ст. 823 ГК РФ: договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом. То есть законодательно предусмотрено несколько видов коммерческих кредитов:

К коммерческому кредиту применяются правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ.

Заключайте договор грамотно

Само по себе содержание в договоре купли-продажи условий о том, что предприятия работают по предоплате либо поставщик предоставляет покупателю отсрочку (рассрочку) платежа, не является подтверждением заключения договора коммерческого кредита (Определение ВАС РФ от 28.01.2013 N ВАС-18386/12). Обязательство по коммерческому кредиту возникает только при условии прямого указания в договоре на то, что перечисленный аванс (предварительная оплата) или отсрочка (рассрочка) оплаты рассматриваются сторонами договора как предоставление такого кредита (Постановление ФАС МО от 27.12.2013 по делу N А40-22278/13). То есть ссылка на положения ст. 823 ГК РФ является ключевой. Причем отсутствие в договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом не ведет к недействительности заключенного договора (п. 12 Постановления Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998). В этом случае, по мнению судей, следует руководствоваться нормами ст. 809 "Проценты по договору займа" ГК РФ. В соответствии с названной нормой при отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется исходя из ставки рефинансирования, действующей на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Для справки. Плата за коммерческий кредит в виде процентов является платой за пользование денежными средствами. Ее следует отличать от неустойки (штрафа, пени) - определенной договором денежной суммы, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (ст. 330 ГК РФ). Одним договором может быть предусмотрена и уплата процентов по коммерческому кредиту, и уплата неустойки в случае ненадлежащего исполнения обязательства.

И все же во избежание дальнейших споров в договоре купли-продажи, содержащем условия о применении положений гражданского законодательства о коммерческом кредите, целесообразно оговаривать и размер процентов, и порядок их начисления, например:

Отсрочка (рассрочка) платежа: учет у покупателя

Из-за содержащихся в нормативных актах по бухгалтерскому учету противоречий учет операций по приобретению товаров на условиях коммерческого кредита неоднозначен. Посудите сами.

Согласно п. п. 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" <1> товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, под которой понимаются:

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

То есть в ПБУ 5/01 четко прописано, что проценты по коммерческому кредиту включаются в фактическую себестоимость товаров (то есть в момент оприходования товаров учитываются по дебету счета 41 "Товары"). Полагаем, что корреспондировать счет 41 в части начисленных процентов по коммерческому кредиту должен со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Согласно п. п. 6.1, 6.2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <2> величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком. При оплате приобретаемых товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. Пунктом 9 того же ПБУ установлено, что для целей формирования организацией финансового результата деятельности определяется себестоимость проданных товаров. Раз товары были приняты на учет в сумме с учетом начисленных по коммерческому кредиту процентов, то и себестоимость проданных товаров устанавливается с учетом процентов (на дату продажи составляется проводка Дебет 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", Кредит 41).

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Одновременно с этим особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), предусмотрены ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" <3>, которым определены совсем иные правила учета названных сумм. Согласно п. п. 6, 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Отражаются в бухгалтерском учете и отчетности названные расходы в том отчетном периоде, к которому они относятся.

<3> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н.

Как же трактовать взаимоисключающие нормы ПБУ и каким из них нужно следовать? Конституционный Суд (Постановление от 29.06.2004 N 13-П) однажды сказал <4>:

"В отношении федеральных законов как актов одинаковой юридической силы применяется правило lex posterior derogat priori ("последующий закон отменяет предыдущие"), означающее, что, даже если в последующем законе отсутствует специальное предписание об отмене ранее принятых законоположений, в случае коллизии между ними действует последующий закон; вместе с тем независимо от времени принятия приоритетными признаются нормы того закона, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений."

<4> В указанном Постановлении проверялась конституционность отдельных положений УПК РФ в связи с запросом группы депутатов Государственной Думы.

Если следовать данному правилу, то приоритетными являются нормы ПБУ 15/2008, поскольку, во-первых, оно принято по времени последним, во-вторых, устанавливает правила учета процентов по кредитам, то есть предназначено для регулирования соответствующих отношений.

Минфин в Письме от 06.02.2015 N 07-04-06/5027 (Приложении "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год") в разделе "Оценка задолженности по коммерческим кредитам", не вдаваясь в какие-либо рассуждения, пояснил, что при приобретении аудируемым лицом актива на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде рассрочки платежа, задолженность аудируемого лица отражается в сумме, не включающей увеличение платы за рассрочку (отсрочку) платежа. Указанное увеличение оплаты, являясь по экономическому содержанию процентами, причитающимися к уплате заимодавцу (кредитору), признается в бухгалтерском учете равномерно до конца периода рассрочки в порядке, предусмотренном ПБУ 15/2008.

То есть чиновники полагают, что сумма кредиторской задолженности (без учета начисленных процентов) должна отражаться в балансе по строке 1520 "Кредиторская задолженность", а суммы процентов по коммерческому кредиту - по строке 1510 "Заемные средства". Для удобства в учете может применяться счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Следует отметить, что данный подход согласуется с нормами МСФО, на сближение с которыми направлена проводимая в РФ реформа бухгалтерского учета: предприятие может приобрести запасы на условиях отсрочки погашения. Если соглашение фактически содержит элемент финансирования, такой элемент, например, как разница между ценой покупки на условиях обычного торгового кредита и выплаченной суммой, признается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении периода финансирования (п. 18 МСФО (IAS) 2 "Запасы").

Согласно п. 5 ст. 488 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара. Таким образом, в учете покупателя должны быть отражены обеспечения обязательств и платежей выданные на забалансовом счете 009.

Итак, читатель сам определяется с тем, каким правилам учета следовать. Мы в данной статье приведем примеры обоих вариантов учета, но, по нашему мнению, наиболее приемлемым в настоящее время является второй вариант.

Пример 1. 1 июня 2015 г. поставщик поставил товары на сумму 500 000 руб. (произошел переход права собственности). Договором купли-продажи предусмотрено, что покупатель оплачивает их через 45 дней с момента отгрузки (15 июля 2015 г.). За предоставление коммерческого кредита взимается плата в размере 10,95% годовых или 0,03% в день (уплата процентов происходит одновременно с уплатой основного долга). В июне 2015 г. половина товаров была продана по цене 350 000 руб.

В торговой организации, выбравшей первый вариант учета, будут сделаны следующие записи:

Наименование операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

В июне 2015 г.

Оприходованы товары

(500 000 руб. + (500 000 руб. x 0,03% x 45 дн.))

41

60

506 750

Продана половина партии товаров

62

90-1

350 000

Списана себестоимость товаров

90-2

41

253 375

В июле 2015 г.

Перечислена поставщику плата за товар

60

51

506 750

В торговой организации, выбравшей второй вариант учета, будут сделаны следующие записи:

Наименование операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

В июне 2015 г.

Оприходованы товары

41

60

500 000

Начислены проценты за июнь

(500 000 руб. x 0,03% x 29 дн.) <*>

91-2

66

4350

Продана половина партии товаров

62

90-1

350 000

Списана себестоимость товаров

90-2

41

250 000

В июле 2015 г.

Начислены проценты за июль

(500 000 руб. x 0,03% x 16 дн.)

91-2

66

2400

Перечислена поставщику плата за товар

60

51

500 000

Перечислена поставщику сумма процентов по коммерческому кредиту

66

51

6750

<*> Согласно условию договора проценты по коммерческому кредиту начисляются со дня, следующего за днем предоставления покупателю кредита, по день возврата кредита в полном объеме (включительно).

Несколько слов о налоге на прибыль. Согласно ст. 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида (в целях применения гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, в том числе товарные и коммерческие) доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки. Данное правило действует в отношении всех коммерческих предприятий, за исключением случая, если долговое обязательство возникло в результате сделки, признаваемой контролируемой. В последнем случае размер процентов, признаваемых в целях налогообложения прибыли, нормируется. В 2015 г. он не может превышать 180% ключевой ставки Банка России <5>.

<5> С 5 мая 2015 г. ключевая ставка составляет 12,5%.

Предварительная оплата: учет у покупателя

В данной части статьи поговорим о другом виде коммерческого кредита - предварительной оплате. Напомним еще раз, что обязательства по коммерческому кредиту возникают только, если в договоре на это есть прямое указание. Итак, в качестве кредитора в данном случае выступает покупатель, а в качестве заемщика - продавец. Положения по бухгалтерскому учету специальных норм по этому поводу не содержат, значит, в таком случае должны применяться общие правила ПБУ 9/99 "Доходы организации" <6>: прочими доходами являются проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации. Проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

<6> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Несколько слов об НДС. В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ проценты по займам освобождены от обложения НДС. Чиновники в последнее время выпустили множество разъясняющих Писем, в которых указали, что суммы процентов, получаемые продавцом от покупателя за предоставление отсрочки оплаты на условиях коммерческого кредита, не включаются в налоговую базу по НДС и не подлежат обложению этим налогом (Письма Минфина России от 21.05.2015 N 03-07-05/29303, от 30.12.2014 N 03-07-05/68784, от 17.06.2014 N 03-07-15/28722) (ранее они придерживались противоположного мнения).

Полагаем, что подобное правило действует и в отношении обратной ситуации: покупатель, перечисливший поставщику аванс на условиях коммерческого кредита, не должен включать сумму причитающихся ему процентов в налоговую базу по НДС.

Пример 2. 1 июня 2015 г. покупатель перечислил поставщику аванс в сумме 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.) на условиях коммерческого кредита (0,03% в день). На основании счета-фактуры, выставленного поставщиком, покупатель принял к вычету НДС. Поставка товаров осуществлена 15 июля 2015 г.

В учете торговой организации открыты следующие субсчета к счету 60:

Наименование операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

В июне 2015 г.

Перечислен аванс поставщику

60-2

51

590 000

Отражена сумма НДС

19

60-НДС

90 000

Принят НДС к вычету

68-НДС

19

90 000

Начислены проценты за июнь

(590 000 руб. x 0,03% x 29 дн.)

66

91-1

5133

В июле 2015 г.

Оприходованы товары, полученные от поставщика

41

60-1

500 000

Отражена сумма НДС

19

60-1

90 000

Принят НДС к вычету

68-НДС

19

90 000

Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса

60-НДС

68-НДС

90 000

Зачтен аванс

60-1

60-2

590 000

Начислены проценты за июль

(590 000 руб. x 0,03% x 16 дн.)

66

91-1

2832

Получены от поставщика проценты за пользование кредитом

((5133 + 2832) руб.)

51

66

7965

* * *

Нормы бухгалтерского законодательства о порядке учета хозяйственных операций по приобретению товаров на условиях отсрочки (рассрочки) платежа в настоящее время противоречивы. Так, если следовать положениям ПБУ 5/01, 10/99, товары нужно принимать на баланс по фактической себестоимости с учетом причитающихся к уплате процентов. Расходы учитываются в полной сумме кредиторской задолженности.

Однако Минфин со ссылкой на положения ПБУ 15/2008 рекомендует сумму кредиторской задолженности формировать без учета начисленных и (или) уплаченных процентов, а их признавать равномерно в течение периода рассрочки в составе прочих расходов. Последний вариант согласуется с правилами МСФО. По нашему мнению, он наиболее приемлем.

О налогах. С 2015 г. проценты по кредитам не нормируются, а признаются в составе доходов (расходов) в полном объеме (за исключением случая, если долговое обязательство возникло в результате сделки, признаваемой контролируемой).

Проценты, полученные покупателем товаров за пользование денежными средствами, в случае перечисления авансового платежа в налоговую базу по НДС не включаются.

С.В.Манохова

Редактор журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"