Мудрый Экономист

Проблемы налогового учета и перспективы развития системы налогообложения сельскохозяйственных организаций

"Международный бухгалтерский учет", 2015, N 20

Предмет/тема. Создавая стабильное общество с рыночной экономикой, государство должно иметь и эффективную систему налогообложения, отвечающую общественным и хозяйственным интересам, экономической безопасности организаций и способствующую повышению эффективности сельскохозяйственной деятельности. В связи с этим возникает объективная необходимость в рационализации системы налогообложения сельскохозяйственных организаций путем перехода от налогообложения доходов к налогообложению сельскохозяйственных угодий, что позволит повысить заинтересованность сельскохозяйственных организаций в полном и эффективном использовании земельных активов.

Основным внутренним документом, регламентирующим ведение налогового учета, является учетная политика организации. Законодательством о налогах и сборах не определены конкретные требования по структуре и содержанию учетной политики в целях налогообложения. Поэтому предметом исследования послужили вопросы обоснования выбора системы налогообложения в учетной политике сельскохозяйственных организаций.

Цель/задачи. Целями исследования являются обоснование теоретических положений и разработка методических рекомендаций по обоснованию выбора и развитию системы налогообложения в учетной политике сельскохозяйственных организаций.

Методология. Методологической основой настоящей работы являются научные труды отечественных и зарубежных специалистов по учетной политике и налогообложению, а также авторов данной статьи. В процессе исследования были использованы следующие методы исследования: моделирование, приемы систематизации, обобщения теоретических аспектов и практических рекомендаций по внедрению системы налогообложения сельскохозяйственных угодий в конкретной организации.

Результаты. На основании сравнительной оценки общей системы налогообложения и системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей определены предпосылки развития системы налогообложения сельскохозяйственных организаций. Установлены преимущества и недостатки действующей системы налогообложения, на основании чего сделаны предложения по внесению изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации о возможности начисления налога на добавленную стоимость в рамках системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей. Разработаны практические рекомендации по расчету налоговой базы по налогу на сельскохозяйственные угодья с учетом качества земли и ее доходности, а также ставки налогообложения исходя из среднегодовых темпов прироста производства продукции наиболее специализированной сельскохозяйственной культуры данной организации.

Выводы/значимость. Переход к налогообложению сельскохозяйственных угодий будет способствовать расширению в сельскохозяйственных организациях посевных площадей под сельскохозяйственные культуры. Рассчитанная налоговая нагрузка свидетельствует о том, что обоснованным и экономически целесообразным является использование предлагаемой системы налогообложения сельскохозяйственных угодий, так как налоговая нагрузка при данной системе налогообложения получается намного ниже, чем при общей системе налогообложения и системе единого сельскохозяйственного налогообложения. Кроме того, налогообложение сельскохозяйственных угодий в сельскохозяйственных организациях является наиболее справедливым подходом по совершенствованию системы налогообложения как с точки зрения экономической теории, так и с точки зрения практической необходимости повышения заинтересованности и ответственности за полноту использования земельных активов (участков) в каждой сельскохозяйственной организации.

На устойчивое развитие экономики сельского хозяйства и финансовое состояние сельскохозяйственных организаций существенное влияние оказывает действующая система налогообложения. Особую актуальность в настоящее время приобретают вопросы управления не только процессами сельскохозяйственного воспроизводства, но и связанной с этими процессами системой налогообложения [12]. Поэтому требуется развитие информационной базы управления системой налогообложения сельскохозяйственных организаций. Такой информационной базой управления является налоговый учет.

Основным внутренним документом, регламентирующим ведение налогового учета, является учетная политика. Законодательством о налогах и сборах не определены конкретные требования по структуре и содержанию учетной политики в целях налогообложения. Главным фактором, определяющим содержание учетной политики, на взгляд авторов, является способ налогообложения.

В организационно-техническом разделе необходимо отразить порядок ведения налогового учета в централизованной бухгалтерии и в структурных подразделениях, в том числе применяемые регистры налогового учета. В методическом разделе определяется порядок формирования налоговой базы исходя из выбранного способа налогообложения и отражения в бухгалтерском учете расчетов с бюджетом по налогам и сборам.

Налоговую базу по налогу на прибыль организаций и по единому сельскохозяйственному налогу организации должны определять по правилам Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, возникают разницы между величиной доходов и расходов, определенных по правилам бухгалтерского и налогового законодательства.

Сельскохозяйственные организации обязаны по требованиям российских и международных стандартов бухгалтерского учета раскрывать в бухгалтерской (финансовой) отчетности не только текущие обязательства по налогам, но и отложенные налоговые обязательства и активы, которые приводят к изменению налоговых отчислений в будущих периодах.

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" устанавливает правило определения разниц между данными бухгалтерского и налогового учета по каждой отдельной операции, связанной с признанием доходов и расходов <1>. Применение российского стандарта требует больших трудозатрат, так как значительно число расхождений между правилами бухгалтерского и налогового учета. Организации вправе выбрать для использования метод сравнения балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой, предусмотренный Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 12 "Налоги на прибыль" <2>.

<1> Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н (ред. от 06.04.2015).
<2> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 "Налоги на прибыль": введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

Сельскохозяйственные организации имеют право выбора не только учетной политики, но и системы налогообложения. Они могут продолжать использовать общую систему налогообложения или перейти на единый сельскохозяйственный налог.

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога, установлена льготная ставка налога на прибыль организаций по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, в размере 0%.

При реализации иной продукции, а также выполнении работ, оказании услуг и реализации имущественных прав сельскохозяйственные товаропроизводители обязаны исчислять налог на прибыль в полном объеме.

Применение специального налогового режима дает сельскохозяйственным товаропроизводителям следующие преимущества:

Наряду с отмеченными преимуществами, применение единого сельскохозяйственного налога имеет недостаток в виде ограниченного перечня расходов, принимаемых в расчет при определении налоговой базы.

Недостатком является и то, что переход на единый сельскохозяйственный налог может повлечь за собой сокращение числа потребителей сельскохозяйственной продукции, находящихся на общей системе налогообложения: в данном случае у потребителя возникает повышенная налоговая нагрузка из-за невозможности принятия налога на добавленную стоимость к вычету, так как продавец - сельскохозяйственный товаропроизводитель к цене проданной продукции не может предъявить налог на добавленную стоимость.

В ходе проведения авторами статьи исследований налогообложения ОАО "Учхоз "Июльское" Ижевской государственной сельскохозяйственной академии" Боткинского района Удмуртской Республики, которое применяет систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, было выявлено, что при условии применения общей системы налогообложения налог на добавленную стоимость, начисленный в бюджет при реализации продукции, выполнении работ, оказании услуг, за анализируемый период составил бы 14 865,5 тыс. руб.

Следовательно, при применении единого сельскохозяйственного налога данный сельскохозяйственный товаропроизводитель не предъявит своему покупателю этой суммы налога на добавленную стоимость и, следовательно, покупатель лишится возможности уменьшения суммы налога на добавленную стоимость, начисленной им в бюджет.

Увеличившаяся налоговая нагрузка потребителя заставляет его отказаться от контракта с сельскохозяйственным товаропроизводителем, находящимся на едином сельскохозяйственном налоге.

В соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации сельскохозяйственный товаропроизводитель, применяющий единый сельскохозяйственный налог, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные ему поставщиками материалов, работ, услуг, учитывает в стоимости таких материалов, работ, услуг <3>. Данная норма способствует увеличению расходов, связанных с производством продукции, работ, услуг. Следовательно, снижается величина финансового результата от продажи продукции, работ, услуг. Сумма уплаченного налога на добавленную стоимость, включенная в расходы, значительно уменьшает эффективность деятельности организации.

<3> Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 06.04.2015).

Кроме того, включение в данном случае суммы НДС по приобретенным материальным ценностям в их себестоимость и далее при использовании материалов в производстве в производственную себестоимость вновь созданной продукции является экономически необоснованным, поскольку налог на добавленную стоимость (НДС) не связан, как затраты, с производством продукции, работ и услуг.

При продаже скота в живом весе, мяса, молока, зерна и некоторых других видов сельскохозяйственной продукции ставка налога на добавленную стоимость применяется в размере 10%. Тогда как поставщики минеральных удобрений, запасных частей, медикаментов и других материалов предъявляют сельскохозяйственному товаропроизводителю сумму налога на добавленную стоимость, рассчитанную по ставке 18%.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям реализации продукции, работ, услуг, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

По данным исследуемой организации, сумма налога на добавленную стоимость, начисленная в бюджет, составила бы 14 865,5 тыс. руб. Сумма налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям - 20 335,7 тыс. руб. По итогам календарного года полученная разница (5470,2 тыс. руб.) подлежит возмещению сельскохозяйственному товаропроизводителю. Таким образом, у организации появились бы дополнительные источники финансирования текущей и инвестиционной деятельности в виде поступивших из бюджета денежных средств. Однако этого по сегодняшним требованиям сделать нельзя.

По мнению авторов, необходимо внесение изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации о возможности изменения данного порядка налогообложения следующим образом: разрешить сельскохозяйственным товаропроизводителям при едином сельскохозяйственном налоге начислять НДС при продаже сельскохозяйственной продукции в размере 10% и предъявлять сумму НДС к возмещению за счет НДС по приобретенным материальным ценностям.

Сельскохозяйственные товаропроизводители, находящиеся на общей системе налогообложения, имеют возможность использовать преимущество работы с налогом на добавленную стоимость, не увеличивая при этом налоговой нагрузки, так как в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации применяется ставка по налогу на прибыль организации в размере 0% [14].

За последние годы многие специалисты внесли определенный вклад в исследование особенностей налогообложения сельскохозяйственных организаций [2 - 11, 13, 15 - 21]. Однако вопросы оптимизации налогообложения и выбора наиболее эффективного режима налогообложения для сельскохозяйственных организаций до конца не решены.

Создавая стабильное общество с рыночной экономикой, государство должно иметь и эффективную систему налогообложения, которая отвечала бы общественным интересам, формировала бы благоприятные условия для хозяйственной деятельности, обеспечивала бы развитие и безопасность государства, учитывала интересы организаций различных отраслей в повышении эффективности производства.

Для того чтобы через систему налогообложения повысить заинтересованность сельскохозяйственных организаций в полном и эффективном использовании всего производственного потенциала, в том числе земельных активов, необходимо, по мнению авторов, в сельском хозяйстве в перспективе перейти от налогообложения доходов к налогообложению сельскохозяйственных угодий, закрепленных за конкретными сельскохозяйственными организациями. При этом предлагается этим налогом облагать все площади сельскохозяйственных угодий, т.е. используемых и неиспользуемых сельскохозяйственных угодий. Это будет способствовать расширению в сельскохозяйственных организациях посевных площадей под сельскохозяйственные культуры. Следует напомнить, что в настоящее время в России не используется более 40 млн га ранее пахотной земли.

Для перехода к налогообложению сельскохозяйственных угодий необходимо сначала определить стоимость земель сельскохозяйственного назначения в каждой организации.

При разработке элементов земельного налогообложения следует, по мнению авторов, учитывать качество земли и ее доходность. В качестве налоговой базы может быть использована стоимость всей площади сельскохозяйственных угодий в оценке по текущей цене одного гектара сельскохозяйственных угодий.

Текущую цену одного гектара сельскохозяйственных угодий в полеводстве (пашни, залежи) можно рассчитать с учетом урожайности (выхода основной продукции с 1 га), операционной прибыльности от продажи 1 ц основной продукции наиболее специализированной сельскохозяйственной культуры в данной организации по следующей формуле:

где - текущая цена 1 га пашни или залежи, руб.;

У - урожайность основной продукции наиболее специализированной сельскохозяйственной культуры с 1 га посева в среднем за последние 3 - 5 лет в хозяйстве, ц;

- балл оценки качества почвы данного земельного участка в организации, баллов;

- балл оценки качества почвы аналогичного участка земли в районе, баллов;

С - справедливая стоимость 1 ц основной продукции, данной наиболее специализированной сельскохозяйственной культуры, за вычетом расходов на продажу в среднем за последние 3 - 5 лет в хозяйстве, руб.;

- полная производственная себестоимость 1 ц основной продукции, данной наиболее специализированной сельскохозяйственной культуры, в среднем за последние 3 - 5 лет в хозяйстве, руб.

Далее определяется стоимость всего земельного участка, которая и должна стать объектом налогообложения в сельском хозяйстве:

где СЗS - стоимость всей площади данного вида сельскохозяйственного угодья, руб.;

S - площадь данного вида сельскохозяйственного угодья, га.

При этом, по нашему мнению, ставка налогообложения сельскохозяйственных угодий не должна превышать среднегодовых темпов прироста производства (за последние 5 лет) продукции, используемой при определении текущей стоимости 1 га данного вида сельскохозяйственных угодий (см. формулу 1).

Так, например, среднегодовые темпы роста производства зерна в ОАО "Учхоз "Июльское" ИжГСХА" за последние 4 года (2011 - 2014 гг.) составили:

где - урожайность зерна в отчетном году с 1 га посевной площади зерновых культур, ц;

- урожайность зерна в первом году динамического ряда с 1 га посевной площади зерновых культур, ц;

n - количество исследуемых лет (количество лет в динамическом году).

Отсюда среднегодовые темпы прироста составляют 0,5% (100,5 - 100). Таким образом, ставка налогообложения сельскохозяйственных угодий для данной организации будет равна 0,5% от текущей стоимости этих угодий.

На примере данной организации рассмотрим определение текущей цены 1 га земли и исчисление налога на сельскохозяйственные угодья по данной ставке (0,5%).

Площадь сельскохозяйственных угодий - 5290 га. Урожайность зерна с 1 га посева в среднем за 5 лет в хозяйстве составляет 23 ц. Балл оценки качества почвы данного земельного участка составляет 76 баллов. Балл оценки качества почвы аналогичного участка земли в Боткинском районе Удмуртской Республики составляет 73 балла за пять последних лет. Справедливая стоимость 1 ц зерна для данного хозяйства - 1266 руб., полная производственная себестоимость 1 ц основной продукции за последние 5 лет составляет 854 руб.

Подставляя эти значения в формулу (1), определим текущую цену 1 га пашни:

Исчислим налог на сельскохозяйственные угодья исходя из стоимости данного участка земли по формуле:

где - сумма начисленного налога на сельскохозяйственные угодья, руб.;

- ставка налога на сельскохозяйственные угодья, %.

Подставляя данные в формулу (3), определяем сумму начисленного налога:

В целях обоснования экономической целесообразности применения предлагаемой системы налогообложения рассчитаем налоговую нагрузку организации по общей системе налогообложения, системе налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и по системе налогообложения сельскохозяйственных угодий (см. таблицу).

Расчет налоговой нагрузки при различных системах налогообложения сельскохозяйственной организации

Показатель

Общая система налогообложения

Налогообложение сельскохозяйственных товаропроизводителей

Налогообложение сельскохозяйственных угодий

Налог на прибыль организаций, тыс. руб.

Налог на добавленную стоимость, тыс. руб.

Земельный налог, тыс. руб.

354

354

Водный налог, тыс. руб.

27

27

27

Транспортный налог, тыс. руб.

100

100

100

Единый сельскохозяйственный налог, тыс. руб.

176

Налог на сельскохозяйственные угодья, тыс. руб.

241

Всего налогов, тыс. руб.

481

657

368

Выручка от продажи продукции, товаров, работ, услуг, тыс. руб.

148 655

148 655

148 655

Налоговая нагрузка, %

0,32

0,44

0,25

Для расчета налоговой нагрузки применена следующая формула:

Налоговая нагрузка = (Суммы уплаченных налогов / Выручка от продажи продукции, товаров, работ, услуг (без налога на добавленную стоимость) по данным бухгалтерской отчетности) 100%.

Налоговая нагрузка организации по общей системе налогообложения будет равна 0,32%.

Налоговая нагрузка организации по системе налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей составляет 0,44%. Это выше, чем при общей системе налогообложения, за счет того, что налог на прибыль организаций по деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, не уплачивается.

Таким образом, применение общей системы налогообложения снижает налоговые платежи в бюджет, а возможность исчисления налога на добавленную стоимость и, соответственно, возмещения данного налога из федерального бюджета позволит сельскохозяйственным организациям получить дополнительные средства для развития производства и повышения эффективности своей деятельности.

Вместе с тем, на взгляд авторов, более обоснованным и экономически целесообразным является использование предлагаемой системы налогообложения сельскохозяйственных угодий (см. таблицу), так как налоговая нагрузка при данной системе налогообложения получается намного ниже (0,25%), чем при общей системе налогообложения и системе налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей. Намного ниже по предлагаемой системе налогообложения получается не только налоговая нагрузка, но и сумма уплачиваемых налогов. Кроме того, налогообложение сельскохозяйственных угодий в сельскохозяйственных организациях является наиболее справедливым подходом к совершенствованию системы налогообложения как с точки зрения экономической теории (т.е. обложение налогом дифференциальной земельной ренты), так и с точки зрения практической необходимости повышения заинтересованности и ответственности полноты использования земельных активов (участков) в каждой сельскохозяйственной организации.

Список литературы

  1. Алборов Р.А., Концевая С.М. Развитие методики оценки и учета земельных активов // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2013. N 12. С. 29 - 33.
  2. Алборов Р.А. О налогообложении, штрафах, пенях и неустойках // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 1996. N 5. С. 20 - 23.
  3. Алборов Р.А., Концевая С.М., Селезнева И.А. Учет налога на добавленную стоимость // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 1997. N 9. С. 19 - 24.
  4. Башкатов В.В., Туницкая С.А. Оптимизация налогообложения организаций, уплачивающих единый сельскохозяйственный налог, в системе управленческого учета // Потенциал современной науки. 2014. N 6. С. 28 - 31.
  5. Белякова А.М. Управление землями сельскохозяйственного назначения за рубежом: механизмы и инструменты // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2013. N 1. С. 50 - 55.
  6. Быков Г.Е. Усиление стимулирующего значения единого сельскохозяйственного налога - важнейший фактор ускорения экономического и социального развития сельского хозяйства // Экономика сельского хозяйства. Реферативный журнал. 2010. N 3. С. 632.
  7. Косинский П.Д., Бондарев Н.С, Бондарева Г.С. Совершенствование налоговых отношений в агропродовольственном кластере региона // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 11. С. 50 - 58.
  8. Межуева Т.Н. Единый сельскохозяйственный налог. М.: Гросс-Медиа; РОСБУХ, 2011. 124 с.
  9. Оробинская И.В. Оценка и выбор наиболее эффективного режима налогообложения для интегрированных формирований АПК // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2013. N 3. С. 50 - 52.
  10. Пузыня Т.А. Проблемы системы налогообложения сельскохозяйственных организаций // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. 2010. N 2. С. 57 - 58.
  11. Селезнева И.А., Шляпникова Е.А. Элементы учетной политики для целей налогообложения по признанию расходов на приобретение основных средств сельскохозяйственных организаций // Наука Удмуртии. 2010. N 10. С. 175 - 178.
  12. Селезнева И.А., Шляпникова Е.А., Селезнев Н.В. Роль налогового менеджмента в системе управления финансами организации // Вестник Ижевской государственной сельскохозяйственной академии. 2012. N 4. С. 39 - 41.
  13. Селезнева И.П., Селезнева И.А. Учетная политика - инструмент ведения бухгалтерского учета и оценки платежеспособности организации // Вестник профессиональных бухгалтеров. 2014. N 2. С. 33 - 38.
  14. Селезнева И.А. Практикум по налогам и налогообложению: Учебное пособие. Ижевск: Ижевская ГСХА, 2012. 231 с.
  15. Сигидов Ю.И., Башкатов В.В., Башкатова В.С. Оценка применяемых режимов налогообложения сельскохозяйственных организаций Краснодарского края // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2014. N 99. С. 928 - 938. URL: http://ej.kubagro.ru/2014/10/pdf/74.pdf.
  16. Сигидов Ю.И., Башкатов В.В. Методы оптимизации налогообложения сельскохозяйственных организаций // Бухучет в сельском хозяйстве. 2013. N 6. С. 38 - 41.
  17. Терехова В.А. Об изменениях в системе налогообложения единым сельскохозяйственным налогом и упрощенной системе налогообложения // Бухгалтер и закон. 2013. N 1. С. 2 - 5.
  18. Туфетулов А., Давлетшин Т., Синникова Ю. Проблемы и перспективы применения спецрежима для сельхозпроизводителей // Налоговый вестник. 2013. N 3. С. 53 - 58.
  19. Шатина Е.Н., Козменкова С.В. Бухгалтерский учет расчетов по ЕСХН: теория и практика: Монография. Нижний Новгород: Изд-во Волго-Вятской академии государственной службы, 2010. 166 с.
  20. Широбоков В.Г., Кузнецова И.В. Возникновение и учет отложенных налоговых активов и обязательств при формировании налогооблагаемой базы по единому сельскохозяйственному налогу // Все для бухгалтера. 2007. N 24. С. 23 - 26.
  21. Шляпникова Е.А. Учет в крестьянских (фермерских) хозяйствах: Учебное пособие. Ижевск: Ижевская ГСХА, 2012. 106 с.

И.А.Селезнева

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры бухгалтерского учета,

финансов и аудита

Ижевская государственная

сельскохозяйственная академия

Ижевск, Российская Федерация

Н.В.Селезнев

Ассистент

кафедры бухгалтерского учета,

финансов и аудита

Ижевская государственная

сельскохозяйственная академия

Ижевск, Российская Федерация