Мудрый Экономист

Будни арендодателя. Неотделимые улучшения силами арендатора

"Практическая бухгалтерия", 2015, N 7

Когда основной вид деятельности - сдача имущества в аренду, могут возникнуть проблемы с учетом улучшений этого имущества. Особенно если они проводятся силами арендатора. Посмотрим, как арендодатель учитывает неотделимые улучшения сдаваемого в аренду имущества. Порядок будет зависеть от того, давал или не давал арендодатель свое согласие на модернизацию.

Зачастую работы по модернизации проводит арендатор, который пользуется арендованным имуществом. Улучшения арендованного имущества могут быть отделимыми или неотделимыми (ст. 623 ГК РФ). Улучшения, которые могут быть отделены от арендуемого имущества без вреда для последнего, признаются отделимыми. По окончании срока аренды эти улучшения могут быть демонтированы. Они являются собственностью арендатора и покрываются за его счет (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Неотделимыми считаются такие улучшения, демонтаж которых нанесет вред имуществу арендодателя. В связи с тем что такие улучшения становятся неотъемлемой частью арендованного имущества, для их произведения требуется согласие арендодателя. Ведь он может быть не заинтересован в них, так как они влекут за собой изменение стоимости вещи, а это может увеличить затраты на ее содержание.

Зачем нужно согласие арендодателя

В силу того что неотделимые улучшения нельзя отделить от самого объекта аренды, они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу по окончании работ по их производству (по соглашению сторон).

От того, дал ли арендодатель согласие на неотделимые улучшения предмета аренды, зависит:

Если согласие арендодателя на улучшение имущества не получено, он может:

Если арендодатель согласен на создание неотделимых улучшений, тогда в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему надо указать (п. 2 ст. 623 ГК РФ):

Пример 1. В договоре аренды указано, что арендатор обязан производить все улучшения за свой счет. В этом случае арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений.

Неотделимые улучшения без согласия арендодателя

Чтобы отразить в бухгалтерском учете арендодателя прием-передачу объектов арендованных основных средств после произведенных арендатором неотделимых улучшений без согласия арендодателя бухгалтер должен сделать проводки.

В момент начисления задолженности дарителя, в которой выступает арендатор:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 98 "Доходы будущих периодов"

В момент принятия неотделимых улучшений к учету:

Дебет 08 Кредит 76

Дебет 03 Кредит 08

Обратите внимание, рыночная стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений в данной ситуации учитывается с НДС.

Доходы будущих периодов в бухгалтерском учете арендодателя списываются на финансовые результаты в прочие доходы по мере начисления амортизации:

Дебет 98 Кредит 91-1 "Прочие доходы и расходы"

В налоговом учете арендодателя доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, относятся к числу доходов, не учитываемых при расчете налога на прибыль (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом никаких оговорок, что это положение применяется в зависимости от наличия или отсутствия согласия арендодателя, нет. Сами улучшения отдельно не амортизируются. Их стоимость не увеличивает первоначальную стоимость имущества.

Неотделимые улучшения с согласия арендодателя

В налоговом учете капитальные вложения в объекты основных средств, предоставленных в аренду в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Напомним, что такое согласие нужно отразить в договоре.

Неотделимые улучшения могут быть переданы арендодателю сразу по завершении работ по улучшению либо по окончании срока действия договора аренды. В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора. Сделать это можно, перечислив денежные средства на счет арендатора либо зачислив их в счет арендной платы.

Порядок и сроки передачи неотделимых улучшений и возмещения их стоимости стороны устанавливают в договоре аренды.

В бухгалтерском учете арендодателя в этой ситуации бухгалтер сделает ряд проводок.

При приеме-передаче объектов арендованных основных средств после произведенных арендатором неотделимых улучшений:

Дебет 08 Кредит 76

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 76

Дебет 03 Кредит 08

Дебет 68 Кредит 19

При оплате арендодателем произведенных арендатором неотделимых улучшений арендованных объектов основных средств:

Дебет 76 Кредит 50 "Касса", 51 "Расчетный счет"

При погашении задолженности по произведенным арендатором неотделимым улучшениям арендованных объектов основных средств за счет причитающейся с него арендной платы:

Дебет 76 Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76

Если арендодатель возмещает арендатору расходы на проведение неотделимых улучшений сданного в аренду имущества, то он и будет начислять амортизацию (п. 1 ст. 258 НК РФ). Четких указаний, как учитывать неотделимые улучшения, стоимость которых компенсирует арендодатель, нет. Отмечено только, что такие улучшения объекта основных средств амортизируются в порядке, установленном гл. 25 Налогового кодекса РФ, то есть в общем порядке.

Для арендодателя стоимость капитальных вложений, которую он возмещает арендатору, является расходами на модернизацию (или реконструкцию) актива. Начислять по ним амортизацию следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором неотделимые улучшения введены в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ).

На заметку. Если неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя, но не возмещаются арендатору или арендодатель на их проведение согласия не давал, сами улучшения отдельно не амортизируются. Их стоимость не увеличивает первоначальную стоимость имущества, а также не включается в доходы арендодателя в соответствии с пп. 32 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Пример 2. Арендатор произвел капитальные вложения в арендованное помещение в форме неотделимых улучшений. Работы были закончены в июле. В том же месяце результаты были переданы арендодателю и введены в эксплуатацию. Компенсация стоимости будет осуществлена путем зачета арендной платы в августе - октябре. Начислять амортизацию арендодатель вправе уже с 1 августа.

Обратите внимание, что арендодатель, возместивший арендатору стоимость неотделимых улучшений, вправе применять амортизационную премию (п. 9 ст. 258 НК РФ).

На заметку. Если неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя и возмещаются арендатору, стоимость полученных улучшений увеличивает первоначальную стоимость объекта аренды (п. 2 ст. 257 НК РФ). Можно применять амортизационную премию (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Новые инвентарные объекты, не отделимые без вреда для имущества арендодателя (лифты, встроенные вентиляционные системы и системы кондиционирования, охранно-пожарная сигнализация и т.д.), можно амортизировать отдельно, поскольку они включены в Классификацию основных средств по амортизационным группам (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).

Если результатом модернизации явилось не только изменение первоначальной стоимости объекта, но и увеличение срока его полезного использования, арендодателю следует помнить, что изменить этот срок можно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено модернизированное основное средство.

Если после реконструкции (модернизации, технического перевооружения) основного средства срок полезного использования не изменился, то остается неизменной и норма амортизации. Таким образом, после реконструкции меняется только сумма остаточной (первоначальной) стоимости. С учетом этого начисление амортизации основного средства надо продолжать, используя прежний механизм исчисления амортизации, до полного погашения измененной первоначальной стоимости (см. Письмо Минфина России от 12.02.2009 N 03-03-06/1/57).

Пример 3. АО "Арендодатель" в сентябре 2011 г. приобрело для сдачи в аренду рефрижератор первоначальной стоимостью 4 880 000 руб. По Классификации основных средств этот рефрижератор относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования - от 5 до 7 лет включительно). По данному объекту установлен срок полезного использования - 61 мес. (октябрь 2011 г. - октябрь 2016 г. включительно). Амортизация начисляется линейным методом.

В 2015 г. "Арендодатель" заключил договор аренды на рефрижератор с ООО "Арендатор". Срок действия договора - с 1 августа 2015 г. по 31 июля 2016 г. "Арендатор" произвел модернизацию автомобиля с согласия арендодателя. Стороны договорились о том, что "Арендодатель" возмещает "Арендатору" стоимость неотделимых улучшений.

Акт приема-передачи выполненных работ по модернизации рефрижератора был подписан в ноябре 2015 г. Сумма модернизации составила 610 000 руб.

Норма амортизации рефрижератора в налоговом учете составляет 1,6393% (1/61 мес. x 100%). Сумма амортизации в месяц - 79 998 руб. (4 880 000 руб. x 1,6393% : 100%).

Сумма амортизации, которая была начислена с момента ввода в эксплуатацию до момента окончания модернизации (с октября 2011 г. по ноябрь 2015 г. включительно - 50 мес.), составляет 3 999 900 руб. (79 998 руб. x 50 мес.).

Первоначальная стоимость после реконструкции будет равна 5 490 000 руб. (4 880 000 + 610 000), а новая сумма амортизации в месяц - 89 998 руб. (5 490 000 руб. x 1,6393% / 100%).

Определим сумму амортизации, которая будет начислена с декабря 2015 г. до конца срока полезного использования, то есть до октября 2016 г. (61 мес. - 50 мес. = 11 мес.). Она составит 989 978 руб. (89 998 руб. x 11 мес.).

Итого через амортизацию в течение установленного СПИ должно быть списано 4 989 878 руб. (3 999 900 + 989 978).

Оставшаяся стоимость в размере 500 122 руб. (5 490 000 - 4 989 878) будет списана после окончания СПИ в течение 6 мес. (500 122 руб. : 89 998 руб.) - с ноября 2016 г. по май 2017 г. включительно.

Б.Сваин

Редакция "ПБ"