Мудрый Экономист

Кто является сельскохозяйственным товаропроизводителем?

"Бухгалтер Крыма", 2015, N 7

Налогоплательщикам, занимающимся сельским хозяйством, государство дает возможность сокращать налоговые платежи в различных формах. Эта возможность в определенной степени регламентируется, в частности для таких налогоплательщиков введено понятие "сельскохозяйственный товаропроизводитель".

Прежде всего оно используется для того, чтобы определить, может ли налогоплательщик применять спецрежим в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН). Но именно сельскохозяйственный товаропроизводитель может также применять нулевую ставку по налогу на прибыль в соответствии с п. 1.3 ст. 284 НК РФ.

Впрочем, вряд ли сельскохозяйственники Крыма и Севастополя, выбирая между уплатой налога на прибыль и ЕСХН, в настоящее время выберут нулевую ставку по первому из этих налогов. Ведь согласно ст. 346.8 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.11.2014 N 379-ФЗ законами Республики Крым и г. Севастополя налоговая ставка по ЕСХН в отношении налоговой базы, определяемой по деятельности на территориях этих регионов, может быть уменьшена для всех или отдельных категорий налогоплательщиков в отношении периодов 2015 - 2016 гг. до 0% (на иной территории РФ ставка по ЕСХН равна 6%).

В соответствии со ст. 2 Закона Республики Крым от 29.12.2014 N 60-ЗРК/2014 и п. 2 ст. 2 Закона г. Севастополя от 03.02.2015 N 110-ЗС <1> на указанные два налоговых периода ставка по ЕСХН в этих регионах установлена в размере 0,5%. Это, конечно, не нулевая ставка, как по налогу на прибыль для сельхозпроизводителей, но всего лишь чуть больше ее.

<1> Действие данного Закона распространяется на правоотношения с 01.01.2015.

К тому же согласно п. 3 ст. 346.1 НК РФ плательщики ЕСХН не уплачивают также НДС и налог на имущество, это помимо налога на прибыль для организаций и НДФЛ для индивидуальных предпринимателей. Последние вообще могут воспользоваться льготным налогообложением как сельскохозяйственные товаропроизводители только в качестве плательщиков ЕСХН.

Тем не менее, конечно, налогоплательщик может все-таки предпочесть именно нулевую ставку по налогу на прибыль именно по той причине, что она оставляет возможность предъявлять НДС покупателям - плательщикам НДС. Нередко данные покупатели отказываются иметь дело с налогоплательщиком, если, приобретая у него товар или услуги, не могут принять по таким товару или услугам налог к вычету. Впрочем, сельхозпродукция характеризуется тем, что по многим ее видам применяется пониженная ставка НДС в размере 10%, что, однако, все равно оставляет предпочтительным выбор уплаты ЕСХН, если ставится первоочередная задача сэкономить на налогах. Кроме того, на общем режиме придется платить еще и налог на имущество.

Добавим, что если налогоплательщик не смог по каким-либо причинам перейти с общего режима на спецрежим в виде ЕСХН с 01.01.2015, а собирается это сделать с 01.01.2016, то в течение 2015 г. он может применять нулевую ставку по налогу на прибыль, если признается сельскохозяйственным товаропроизводителем.

Виды сельскохозяйственных товаропроизводителей

Итак, в каких случаях налогоплательщик признается сельскохозяйственным товаропроизводителем? Данных налогоплательщиков в соответствии с п. п. 2 и 2.1 ст. 346.2 НК РФ можно разделить на несколько категорий.

---------------------¬  --------------------------------------------------¬
¦ ¦ ¦ Организации и индивидуальные предприниматели, ¦
¦ ¦ ¦ производящие сельскохозяйственную продукцию, ¦
¦ +->¦ осуществляющие ее первичную и последующую ¦
¦ ¦ ¦ (промышленную) переработку (в том числе на ¦
¦ ¦ ¦ арендованных основных средствах) и реализующие ¦
¦ ¦ ¦ эту продукцию ¦
¦ ¦ L--------------------------------------------------
¦Сельскохозяйственный¦ --------------------------------------------------¬
¦ товаропроизводитель+->¦ Сельскохозяйственные потребительские кооперативы¦
¦ ¦ L--------------------------------------------------
¦ ¦ --------------------------------------------------¬
¦ +->¦ Рыбохозяйственные организации и индивидуальные ¦
¦ ¦ ¦ предприниматели ¦
¦ ¦ L--------------------------------------------------
¦ ¦ --------------------------------------------------¬
¦ +->¦Сельскохозяйственные производственные кооперативы¦
L--------------------- L--------------------------------------------------

Для каждой из названных категорий установлены свои условия, при выполнении которых налогоплательщик считается сельскохозяйственным товаропроизводителем. Опишем эти условия.

Производители сельскохозяйственной продукции, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию

Для таких налогоплательщиков условием является то, чтобы в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции составляла не менее 70%. В этой доле следует учитывать и доход от реализации продукции первичной переработки, произведенной налогоплательщиком из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

Что касается налогоплательщиков, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, при определении указанной доли они используют следующее соотношение (п. 2.2 ст. 346.2 НК РФ):

           Расходы на производство сельскохозяйственной продукции
и первичную переработку сельскохозяйственной продукции
Доля = ------------------------------------------------------.
Общая сумма расходов на производство продукции
из произведенного ими сельскохозяйственного сырья

Правда, перерегистрированным крымским и севастопольским организациям, которые изъявят желание перейти на спецрежим в виде ЕСХН с 01.01.2016, можно иметь в виду, что при переходе на него именно с этой даты данное условие они могут не соблюдать. Иначе говоря, в уведомлении о переходе на ЕСХН они не указывают объем доходов за 2014 г., в отличие от иных налогоплательщиков. Это следует из п. 1 ст. 346.3 НК РФ в редакции Федерального закона N 379-ФЗ.

Чтобы безошибочно отнести продукцию к сельскохозяйственной и к продукции первичной переработки, необходимо руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 25.07.2006 N 458, в котором приведены Перечни продукции обозначенных категорий.

Следует учитывать, что, по мнению Минфина России, налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья несобственного производства (вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг)), не являются сельскохозяйственными товаропроизводителями (Письмо от 04.12.2012 N 03-03-06/1/620).

В то же время из Постановления Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 9534/10 по делу N А57-24991/2009 следует, что налогоплательщик может получить этот статус и в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется им с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности.

Кроме того, нет необходимости участия организации во всех циклах технологического процесса выращивания сельскохозяйственных культур для признания ее сельскохозяйственным товаропроизводителем, если на какой-либо из выполняемых ею стадий имеется факт производства сельскохозяйственной продукции (Постановление ФАС СКО от 26.06.2014 по делу N А25-1360/2013 <2>).

<2> Определением ВС РФ от 30.10.2014 N 308-КГ14-2475 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

Сельскохозяйственные потребительские кооперативы

Организация признается сельскохозяйственным потребительским кооперативом в соответствии с Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Закон о сельхозкооперации). Исходя из ст. 4 обозначенного Закона такая организация является некоммерческой и создается сельскохозяйственными товаропроизводителями и (или) ведущими личное подсобное хозяйство гражданами при условии их обязательного участия в хозяйственной деятельности потребительского кооператива.

В данном случае Закон о сельхозкооперации использует свое понятие сельскохозяйственного товаропроизводителя, согласно которому это:

Согласно п. 2 ст. 346.2 НК РФ в целях налогообложения к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся следующие потребительские кооперативы: перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие. По своим целям и задачам они распределяются так:

Кооператив

Характеристика кооператива

Перерабатывающий

Занимается переработкой сельскохозяйственной продукции (производством мясных, рыбных и молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощных и плодово-ягодных продуктов, изделий и полуфабрикатов изо льна, хлопка и конопли, лесо- и пиломатериалов и др.)

Сбытовой (торговый)

Осуществляет продажу продукции, а также ее хранение, сортировку, сушку, мойку, расфасовку, упаковку и транспортировку, заключает сделки, проводит изучение рынка сбыта, организует рекламу указанной продукции и др.

Снабженческий

Образуется в целях закупки и продажи средств производства, удобрений, известковых материалов, кормов, нефтепродуктов, оборудования, запасных частей, пестицидов, гербицидов и других химикатов, а также в целях закупки любых других товаров, необходимых для производства сельскохозяйственной продукции; тестирования и контроля качества закупаемой продукции; поставки семян, молодняка скота и птицы; производства сырья и материалов и поставки их сельскохозяйственным товаропроизводителям; закупки и поставки сельскохозяйственным товаропроизводителям необходимых им потребительских товаров (продовольствия, одежды, топлива, медицинских и ветеринарных препаратов, книг и др.)

Садоводческий

Образуются для оказания комплекса услуг по производству, переработке и сбыту продукции растениеводства и животноводства

Огороднический

Животноводческий

Чтобы какой-либо из указанных потребительских кооперативов был признан сельскохозяйственным товаропроизводителем, в общем его доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70% должна составлять доля доходов:

Если кооператив осуществляет последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной им из сельскохозяйственного сырья собственного производства своих членов, указанная доля определяется исходя из расходов на производство и переработку в том же порядке, что и налогоплательщиками - производителями сельхозпродукции (см. выше).

Отметим, что если сельскохозяйственный потребительский кооператив был организован в результате перерегистрации его из украинского предприятия согласно ст. 19 Федерального закона от 30.11.1994 N 52-ФЗ, то он, как и указанные налогоплательщики - производители сельхозпродукции, при переходе на спецрежим в виде ЕСХН с 01.01.2016 тоже вправе не соблюдать условие о доле доходов.

Рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели

В общем случае такие налогоплательщики признаются сельскохозяйственными товаропроизводителями при выполнении трех условий (пп. 2 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ):

<3> В настоящее время в этих целях необходимо руководствоваться Приказом Росстата от 28.10.2013 N 428.
<4> В данном случае под производством продукции собственными силами следует понимать производство продукции тем же лицом, которое осуществляло улов водных биологических ресурсов. При этом форма привлечения персонала и использования основных средств значения не имеет (Письмо ФНС России от 31.08.2010 N ШС-37-3/10292@).

К сведению. Бербоут-чартер - это фрахтование судна без экипажа, когда судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю в пользование и во владение на определенный срок не укомплектованное экипажем и не снаряженное судно для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания.

Тайм-чартер - фрахтование судна на время, когда судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания.

Правила, которыми надо руководствоваться при заключении данных договоров, определены в гл. X и XI Кодекса торгового мореплавания РФ. Под судами рыбопромыслового флота в п. 2 ст. 7 этого документа понимаются обслуживающие рыбопромысловый комплекс суда, используемые для рыболовства, а также приемотранспортные, вспомогательные суда и суда специального назначения.

В то же время российская рыбохозяйственная организация может не соблюдать условие, касающееся численности работников, если она является градо- и поселкообразующей <5> (пп. 1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ). Таковой она становится, если численность работающих в ней с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта.

<5> Надо учитывать, что нулевую ставку по налогу на прибыль может применять только такая рыбохозяйственная организация. Иные рыбохозяйственные организации и предприниматели, удовлетворяющие критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя, вправе рассчитывать только на переход на уплату ЕСХН.

Рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели к сельскохозяйственной продукции, помимо тех ее видов, которые указаны в Постановлении Правительства РФ N 458, относят также:

К сведению. Согласно п. 1 ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 20.12.2004 N 166-ФЗ "О рыболовстве и сохранении водных биологических ресурсов" водные биологические ресурсы - рыбы, водные беспозвоночные, водные млекопитающие, водоросли, другие водные животные и растения, находящиеся в состоянии естественной свободы.

Сельскохозяйственные производственные кооперативы

В отличие от потребительского, сельскохозяйственный производственный кооператив является коммерческой организацией и создается гражданами, которых должно быть не менее пяти, для совместной деятельности по производству, переработке и сбыту сельскохозяйственной продукции, а также для выполнения иной не запрещенной законом деятельности, основанной на личном трудовом участии членов кооператива (ст. 3 Закона о сельхозкооперации).

Но из пп. 1.1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ вытекает, что данные кооперативы признаются сельскохозяйственными товаропроизводителями, только если они занимаются преимущественно рыбохозяйственной деятельностью. Ведь им в этих целях установлены те же условия, что и для рыбохозяйственных организаций, указанных в пп. 2 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ, за исключением условия, касающегося численности работников (см., например, Письмо Минфина России от 12.05.2014 N 03-11-06/1/22053).

* * *

Для того чтобы иметь возможность пользоваться льготными режимами налогообложения, сельскохозяйственные и рыбохозяйственные организации и предприниматели должны строго придерживаться условий, установленных в этих целях.

Несоблюдение данных условий может привести к утрате права на льготное налогообложение. О том, как сохранить названное право, и о других особенностях применения спецрежима в виде ЕСХН и нулевой ставки налога на прибыль мы продолжим рассказывать в следующих номерах нашего журнала.

М.В.Подкопаев

Редактор журнала "Бухгалтер Крыма"