Мудрый Экономист

Достоверность учетно-отчетной информации: обзор критериев оценки и взглядов пользователей

"Аудитор", 2015, N 6

В статье рассматривается категория "достоверность" в отношении учетно-отчетной информации, раскрываются качественные характеристики категории "достоверность" в соответствии с Концепцией по бухгалтерскому учету в рыночной экономике.

В условиях реформирования бухгалтерского учета и аудиторской деятельности в Российской Федерации, постепенного внедрения международных стандартов финансовой отчетности очень важно конкретизировать основные категории, на которые опираются как российские нормативные акты, так и международные.

Обратимся к различным авторским толкованиям категории "достоверность" учетно-отчетной информации, на которых основываются позиции бухгалтера и аналитика как основных экспертов в области составления и анализа финансовой отчетности.

Аналитический процесс, на котором основываются выводы инвесторов, кредитных экспертов, специалистов по рынку ценных бумаг и других внешних и внутренних аналитиков, предполагает использование значительного объема самой разнообразной информации (экономической, политической и социальной). Однако наиболее важной является финансовая информация, которую предоставляет на предприятии система бухгалтерского учета. Двойная бухгалтерия, зародившаяся в Средневековье и описанная в Трактате о счетах и записях Лукой Пачоли [11], до сих пор остается единственной приемлемой системой классификации и определения финансовых результатов хозяйственной деятельности.

На основании публикуемых отчетных данных определенными группами участников рыночных отношений принимаются различные управленческие решения, поэтому к финансовой информации предъявляются достаточно высокие требования.

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н) предусматривает, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности.

Достоверность учетно-отчетной информации важная, но совсем не однозначно трактуемая категория бухгалтерского учета. Требование к достоверности бухгалтерской отчетности предъявляют несколько нормативных актов: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) и др.

В соответствии с концептуальной основой Комитета по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board - FASB) достоверность считается одной из качественных характеристик бухгалтерской отчетности [1]. Информация достоверна, если она подтверждается независимыми наблюдателями и обладает правдивостью представления.

Новый экономический словарь под редакцией А.Н. Азрилияна трактует достоверность как соответствие действительности, точность, подлинность [10].

Большой бухгалтерский словарь определяет достоверность бухгалтерской отчетности как требование отчетности давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности. Достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации [4].

В то же время согласно Международным стандартам финансовой отчетности отчетность отвечает требованиям достоверности тогда, когда она свободна от значимых ошибок и необъективности, и пользователи могут полагаться на нее в той мере, в какой полно и беспристрастно она может отражать или ожидается, что будет отражать, истинное положение дел.

С точки зрения аудита под достоверностью понимается такая степень точности данных бухгалтерской отчетности, которая позволяет заинтересованным пользователям делать на ее основании правильные выводы и принимать обоснованные управленческие решения. Через свое профессиональное суждение аудитор выражает мнение о соответствии бухгалтерской (финансовой) отчетности требованиям нормативных актов во всех существенных аспектах.

С точки зрения А.А. Василенко, "проведение аудита и обзорных проверок позволяет аудитору обеспечить потенциальным пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности соответственно разумный и ограниченный уровни уверенности в достоверности финансовой информации" [6]. Но следует вспомнить мнение Н. Блатова о необходимости разделения понятий "реальность" и "верность" отчетности. Верность отчетности - это результат ее соответствия требованиям нормативных документов, а реальность - соответствие данных отчетности действительному финансовому положению предприятия [14].

Согласно мнению Я.В. Соколова, "под достоверностью следует понимать не абсолютную истину, подразумевающую абсолютную точность, а истину относительную" [18, с. 239]. В данном случае, как утверждает ученый, речь должна идти о точности информации, позволяющей сформировать мнение и оставаться достаточной для принятия управленческого решения.

Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" дает организациям право самостоятельно определять детализацию показателей в отчетных формах. Скорее всего, это оптимально, поскольку только сама организация имеет информацию о реальной стоимости своих средств, а введение строгих единых правил приводит не столько к объективному отражению имущественного положения, как принято считать, сколько к однонаправленности представленных в отчетности ошибок [16].

Вместе с тем на практике возникает вопрос в том, чтобы заинтересовать организацию в подготовке высокоэффективной и качественной информации, содержащейся в отчетных формах, поэтому при изучении категории достоверности учетно-отчетной информации нельзя абстрагироваться от влияния человеческого фактора.

Мы должны понимать, что есть стороны, заинтересованные в сужении функций бухгалтерского учета, в удовлетворении специфических или эгоистических целей, таких как:

"Человеческая природа такова, какова она есть, и аналитики должны всегда быть готовы к тому, что те, кто много ставит на карту, будут продолжать попытки изменить теорию таким образом, чтобы практика благоприятствовала их собственным, более узким интересам" [3, с. 56].

Аналитики должны помнить, что стандарты бухгалтерского учета допускают использование формулировок, которые достаточно неопределенны и дают возможность для заинтересованных лиц по-своему интерпретировать их значения.

Следовательно, нужно быть готовым к тому, что в финансовых отчетах при отражении важной учетной информации собственные интересы могут преобладать над бухгалтерским представлением в той мере, насколько это целесообразно и разумно.

Известный философ XX в. К. Поппера (1902 - 1994) считал, что "достоверность редко бывает объективной, обычно это не более чем сильное чувство уверенности, убежденности, хотя и основанное на недостаточном знании" [21].

Обратимся к концепции true and fair view, сформулированной в 1944 г. Институтом присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, сотрудники которого считали, что в публикуемой бухгалтерской отчетности нет стандарта абсолютной правды. Наилучший перевод этой бухгалтерской концепции, с точки зрения Я.В. Соколова: "достоверный и добросовестный взгляд".

В п. 6 ПБУ 4/99 говорится, что достоверной и полной считается отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Отождествление достоверности учетно-отчетных данных с предписаниями нормативных актов будет не совсем корректным, поскольку внутреннее содержание учетно-отчетной информации отодвигается на второй план и не соответствует требованиям МСФО [2].

Кроме того, разнообразие практических операций у различных хозяйственных субъектов - очень весомый аргумент в пользу отражения или неотражения факта хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности, и не на каждый случай можно найти эти самые предписания.

Таким образом, следование нормам еще не гарантирует достоверности, так как решение о включении или невключении информации в отчетные формы принимает бухгалтер, имеющий собственное профессиональное суждение.

Профессиональным суждением Я.В. Соколов и Т.О. Терентьева называют "мнение, добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером о хозяйственной ситуации и полезное как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений" [19], что означает отсутствие ориентации бухгалтера на выгоду какого-нибудь одного участника хозяйственного процесса.

Т.К. Коуэн так проиллюстрировал различие между понятием "достоверность" и "добросовестность". Кораблем управляли двое - капитан и старший помощник. Капитан - трезвенник, старпом - наоборот. Однажды капитан, возмущенный действиями помощника, записал в судовом журнале: "Сегодня старпом был пьян". (Это утверждение было достоверным и добросовестным.) На следующий день старпом, будучи трезвым, вычитал запись о себе и сам записал в судовом журнале: "Сегодня капитан был трезв". (Это утверждение было достоверным, но предвзятым и недобросовестным, так как согласно такой записи предполагается, что капитан всегда был пьяным и только в этот день, случайно оказался трезвым). Таким образом, первая запись отвечает требованиям true and fair view, вторая - нет [16].

По мнению Я.В. Соколова и М.Л. Пятова, задача формирования достоверной учетно-отчетной информации о деятельности организации не выполнима в реальной жизни [17].

В самом деле, нормативные акты и методика бухгалтерского учета дают участникам хозяйственной деятельности возможность выбрать тот или иной способ оценки фактов хозяйственной деятельности. При этом можно с уверенностью сказать, что выбор этот будет осуществляться с позиции интересов самой организации, а не ее пользователей (выгода одних в ущерб другим). С точки зрения И.Н. Санниковой и Т.А. Рудаковой, различие интересов пользователей учетно-отчетной информации сделают ее недостаточно полной и достоверной [14].

Каждая группа пользователей имеет собственные цели. На примере, руководство компании и аудиторы значительно расходятся в понимании целей бухгалтерского учета. Первостепенная задача руководства состоит в том, чтобы сформировать у важных кредиторов и инвесторов положительное мнение об инвестиционной привлекательности организации. Цель аудиторов при этом может быть прямо противоположной цели руководства, ведь перед аудитором стоит задача - с высокой степенью уверенности высказать мнение об отсутствии ошибок и отступлений от правил бухгалтерского учета (как преднамеренных, так и случайных) [12].

Противоположные интересы различных участников хозяйственных процессов, с неизбежностью делающие ее недостаточно полной, делают ее и недостаточно достоверной [17].

В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России к учетно-отчетной информации предъявляются следующие требования (рис. 1):

Достоверность учетно-отчетной информации

              -----------------------------------------------¬
¦ Достоверность учетно-отчетной информации ¦
L----------------------T------------------------
-------------------T--------+---------T------------------¬
---------+-------¬ ---------+-------¬ ---------+-------¬ ---------+-------¬
¦ Полезность ¦ ¦ Уместность ¦ ¦ Надежность ¦ ¦ Сопоставимость ¦
¦ информации ¦ ¦ информации ¦ ¦ информации ¦ ¦ информации ¦
L----------------- L-T--T------------ L-T----T-----T---- L------T-------T--
------------- ¦ -------- ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦/ ¦ ¦/ ¦ ¦/ ¦
¦ ---------------¬ ¦ --------¬ ¦ -------------¬ ¦
¦ ¦Существенность¦ ¦ ¦Полнота¦ ¦ ¦Единообразие¦ ¦
¦ L--------------- ¦ L-------- ¦ L------------- ¦
¦/ ¦/ ¦/ ¦/
-----------------¬ ----------------¬ ----------------¬ -------------------¬
¦ Своевременность¦ ¦ Проверяемость ¦ ¦ Нейтральность ¦ ¦Последовательность¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ применения ¦
L----------------- L---------------- L---------------- L-------------------

Рис. 1

Полезность информации (utility) выражает меру удовлетворения, которое получает пользователь, принимающий управленческие решения, т.е. возможность с наименьшими усилиями достигнуть определенных целей.

Полезность - понятие сугубо индивидуальное: полезное для одного субъекта рыночных отношений может быть бесполезно для другого.

Полезная информация совсем необязательно должна быть истинной. Информация может быть заведомо недостоверной и может быть составлена недобросовестно, но она может быть полезной и значимой [20].

Уместность информации (relevance) для заинтересованных пользователей означает, что она способна подтвердить или изменить ранее сделанные выводы. Например, отсутствие определенной информации способно оказать влияние на принятие управленческих решений. Если информация была получена слишком поздно, она не может воздействовать на решение пользователя. Следовательно, своевременность - важный аспект уместности информации, именно поэтому сроки утверждения и публикации финансовых отчетов устанавливаются в нормативных документах.

Важным аспектом здесь выступает и существенность (materiality) информации. Согласно SFAC 2, существенность предполагает возможное изменение суждения под влиянием включения или корректировки данных, представленных к какой-либо статье.

Существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей. Одна из обязанностей бухгалтера при составлении финансовой отчетности - структурировать объем информации таким образом, чтобы удовлетворить интересы большинства пользователей. Слишком большой, как и слишком малый объем информации может вводить пользователей в заблуждение. Таким образом, существенность вводит ограничения на учетно-отчетную информацию [20].

Надежность информации (reliability) означает, что она не содержит существенных ошибок. В US GAAP надежность информации принята как более общая характеристика качества учетно-отчетной информации и означает, что между пользователями и лицами, подготавливающими информацию, достигнуто одинаковое ее понимание.

Факты хозяйственной жизни должны отражаться в бухгалтерском учете исходя из экономического содержания и условий деятельности организации, обеспечивая при этом проверяемость, нейтральность и полноту информации с учетом требований существенности и осмотрительности.

Информация должна представляться таким образом, чтобы исключить предопределенность принимаемых пользователями решений.

Информация считается проверяемой (verify), если она может подтверждаться общим независимым мнением экспертов. Здесь также видно влияние субъекта, поскольку установление истины неотделимо от лица, пристрастность которого должна быть исключена [20].

Нейтральность (neutrality) тесно связана, но не идентична понятию "беспристрастность", что означает неоказание влияния с целью достижения предопределенного результата.

Oscar S. Gellein, член Американской ассоциации бухгалтерского учета, сравнил финансовую отчетность с барометром: "Предположим, что те, кто создавал барометр, решили, что общественные интересы будут удовлетворяться лучше, если предсказаний штормов будет как можно меньше, и при градуировке барометра усилили отклонения в сторону хорошей погоды... Трудность заключается в том, что кое-кто может попасть в затруднительное положение из-за того, что у них не было зонтика..., кое-кто не скроется в убежище и не задраит люки, чтобы защититься от надвигающегося шторма. Точно так же с финансовой отчетностью" [3, с. 40].

Сопоставимость информации (comporability) означает, что пользователи учетно-отчетной информации должны иметь возможность сравнивать информацию об организации за разные периоды времени или сопоставлять информацию о разных организациях за одинаковые периоды времени хозяйствования.

FASB утверждает, что если информация представлена в форме, позволяющей сравнивать одно явление с другим, аналогичным явлением, но имевшим место в другой период времени, ее полезность повышается.

Сравнимость информации зависит от ее однородности (единообразия представления) и последовательности (согласованности показателей).

Единообразие (uniformity) заключается в том, что одинаковые явления учитываются одинаково. Согласно нормативным требованиям, финансовые отчеты должны составляться по утвержденным унифицированным формам. С одной стороны, такая унификация ограничивает свободу выражения профессионального суждения бухгалтера и подавляет прогресс, не допуская улучшений, которые могут быть выработаны практикой [15].

С другой стороны, свобода выбора своих собственных методов для организации может привести к предвзятости и манипулированию представляемой информацией финансовой отчетности для удовлетворения целей руководства. Кроме того, разнообразие учетной практики затрудняет сравнимость данных различных организаций даже одной отрасли друг с другом.

Последовательность (consistence) предполагает использование в организации одной и той же методики учета в разные периоды времени на одном предприятии и одних и тех же методов оценки статей баланса за один и тот же период времени разными организациями [15].

Если от периода к периоду организация будет применять различные методики оценки и учета имущества, то будет сложно определить влияние разных экономических факторов, внешних и внутренних, т.е. однажды принятая учетная политика не должна изменяться, если новые методы не будут обоснованы как более предпочтительные.

Для выполнения требования сравнимости информации заинтересованные пользователи должны быть информированы об учетной политике, принятой организацией, об изменениях в учетной политике и влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации, как того требует Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008 (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Таким образом, мы представили категорию достоверности учетно-отчетной информации в виде системы определенных критериев, имеющих важное значение для пользователей учетно-отчетной информации.

Финансовому аналитику требуется анализировать принципы бухгалтерского учета, которые лежат в основе финансовых отчетов, оценивать то, "что стоит за цифрами", вместо того, чтобы просто "отталкиваться от цифр". Критическое исследование учетно-отчетных данных - важная задача аналитика на этапе, предшествующем принятию экономических решений [13].

Трудность проблемы, стоящей перед аналитиком, заключается еще и в том, что он должен не только понимать принципы подготовки финансовой отчетности, но и знать, в какой степени они соблюдены бухгалтером на практике. Следует помнить также, что ряд важных сфер бухгалтерского учета не в полной мере охвачен нормативными документами, что способствует разнообразию в практике ведения бухгалтерского учета.

Подводя итог, хочется отметить существенное отличие во взглядах на достоверность учетно-отчетной информации бухгалтера и других пользователей.

Бухгалтер, используя свое профессиональное суждение, принимает решение о принятии первичных документов к учету, а впоследствии переносит информацию в бухгалтерскую финансовую отчетность. В его функции не входят задачи выявления и оценки решений менеджера по проведению той или иной ситуации, которая оказала неблагоприятное воздействие на деятельность компании или даже повлекла за собой серьезные убытки.

В соответствии с требованиями Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" точка зрения аудитора по этому вопросу будет аналогичной. Если аудитор увидит, что отражение информации в отчетности соответствует первичным документам, то формальных оснований уделять внимание такой операции у него не будет. В ходе проверки, предусматривающей подготовку аудиторского заключения, аудиторы не проверяют, насколько правильно организация выбрала поставщика, выгодно ли взяла кредит в банке, не ошиблась ли при формировании цены на свою продукцию.

В то же время других пользователей отчетности (собственников, акционеров, руководителя предприятия) эти вопросы будут занимать в первую очередь.

В современной теории актуальна как никогда мысль Л.А. Бернстайн: "хотя улучшение бухгалтерской отчетности - это постоянный процесс, она не может быть улучшена до такой степени, чтобы можно было использовать ее без предварительного тщательного критического изучения" [3, с. 29].

Факт подтверждения отчетности аудитором для критически настроенного аналитика вовсе не будет означать, что предприятие, работающее в текущем периоде с прибылью, продолжит успешно работать и в будущем.

На практике может сложиться ситуация, что высокая эффективность деятельности компании в текущем периоде возникла не благодаря грамотным действиям менеджеров компании, а вопреки им. Например, удачно занятая 2 - 3 года назад ниша позволяет предприятию пока держаться на плаву и даже получать определенную прибыль, но со стороны организации не прилагается никаких разумных действий для того, чтобы развивать эту ситуацию, повышая при этом эффективность деятельности.

Именно такой взгляд на достоверность учетно-отчетной информации присущ аналитику, задача которого оценить эффективность использования имущества и капитала предприятия, отдачу от вложенных собственниками средств, а не просто констатация факта - отчетность достоверна.

В процессе подтверждения достоверности учетно-отчетной информации, с точки зрения заинтересованных пользователей, необходимо охватить все три уровня отчетности:

В настоящее время исключительно бухгалтерское подтверждение достоверности отчетности перестает удовлетворять пользователей, которым необходимы глубокая оценка достоверности учетно-отчетной информации с точки зрения целесообразности и эффективности совершения сделок и уже на этой основе подтверждение гипотезы о непрерывности деятельности организации и оценка состоятельности бизнеса.

Развитие такого направления как аудит-консалтинг может способствовать лучшему пониманию позиции аналитика и объективной оценке достоверности учетно-отчетной информации для пользователей. Эта концепция аудита органично связана с теорией организационного поведения, т.е. с оценкой мотивации определенных групп менеджеров и влиянием их поведения на результаты деятельности аудируемого лица.

При проведении аудита-консалтинга аудитор не только привлекает внутреннюю бухгалтерскую информацию, но и широко использует внешнюю рыночную информацию, опираясь на аналитические процедуры, обосновывает тенденцию укрепления преимуществ и возникновения дополнительных угроз.

Интеграция аудита с экономическим анализом позволит повысить доверие пользователей к финансовой отчетности, а также определить истинные экономические интересы организации.

Разница во взглядах пользователей на достоверность учетно-отчетной информации все еще остается неразрешенной проблемой, несмотря на постоянные совершенствования форм бухгалтерской (финансовой) отчетности и введение нормативных ограничений. Критический анализ информации и получение доказательств достоверности учетно-отчетных данных и в настоящее время остаются первостепенной задачей пользователей финансовой информации, а оценка надежности доказательств достоверности бухгалтерской отчетности, с точки зрения различных пользователей, требует научного обоснования.

Список литературы

  1. SFAC 2 "Качественные характеристики бухгалтерской информации", 1980 г.
  2. Бакаев А. Отчетность организации - важнейший механизм функционирования и развития экономики // Финансовая газета. 2005. N 35. С. 8.
  3. Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация: Пер. с англ. / Научн. ред. перевода чл.-кор. РАН И.И. Елисеева; под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1996. 624 с.
  4. Большой бухгалтерский словарь / Авт.-сост. М.Ю. Агафонова, А.Н. Азрилиян, О.М. Азрилиян, В.И. Бенедиктова, Е.Л. Каллистова, О.В. Мещерякова, О.В. Савинская; под ред. А.Н. Азрилияна. М.: Институт новой экономики, 1999.
  5. Бьюкенен Д. Конституция экономической политики. Расчет согласия. Граница свободы. М.: Таурус Альфа, 1997. С. 209.
  6. Василенко А.А. Процедуры аудиторского характера при оказании сопутствующих аудиту услуг // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 21. С. 23 - 29.
  7. Ковалев В.В., Ковалев Вит. В. Финансовая отчетность и ее анализ (основы балансоведения): Учеб. пособие. М.: Проспект, 2004. 432 с.
  8. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.
  9. Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. 2-е изд. М.: Финансы и статистика, 1994. 496 с.
  10. Новый экономический словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна. 2-е изд. доп. М.: Институт новой экономики, 2007. 1088 с.
  11. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. проф. М.И. Кутера. М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009. 308 с.
  12. Роженцова И.А. Обзорная проверка и комплексный аудит: сравнительные характеристики // Аудиторские ведомости. 2009. N 9. С. 3 - 8.
  13. Роженцова И.А., Решетникова А.И. Финансовая устойчивость и платежеспособность компании // Аудиторские ведомости. 2010. N 3. С. 83 - 88.
  14. Санникова И.Н., Рудакова Т.А. Достоверность как основная качественная характеристика учетно-отчетной информации // Аудиторские ведомости. 2014. N 5. С. 38 - 48.
  15. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2005. 496 с.
  16. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Достоверность и добросовестность составления бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 1999. N 1. С. 10 - 14.
  17. Соколов Я.В., Пятов М.Л. Двойная запись и ее информационные границы // Бухгалтерский учет. 2007. N 11. С. 56 - 62.
  18. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2006. 288 с.
  19. Соколов Я.В., Терентьева Т.О. Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века [Электронный ресурс] // Бухгалтерский учет. 2001. N 12. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".
  20. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. Проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997. 576 с.
  21. Эволюционная эпистемология и логика социальных наук. Карл Поппер и его критики. М.: Эдиториал УРСС, 2000. С. 197.

И.А.Роженцова

К. э. н.,

доцент

кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита

Вятского государственного университета