Мудрый Экономист

Группировка счетов бухгалтерского учета по назначению: сущность и явление

"Международный бухгалтерский учет", 2015, N 18

Предмет/тема. Предметом исследования настоящей работы является группировка счетов бухгалтерского учета по назначению.

Цели/задачи. Целью данного исследования является коренное совершенствование группировки счетов бухгалтерского учета по назначению. Для достижения поставленной цели предполагалось решить следующие задачи: четко охарактеризовать признак "назначение счета" в данной группировке и выделить основные группы и подгруппы счетов по данному признаку; показать неадекватность традиционной группировки счетов по назначению, представленной в учебной литературе по бухгалтерскому учету; рассмотреть причины существенных несовершенств традиционной группировки счетов по назначению.

Методология. В настоящей работе автор использовал методы научной абстракции, научной дедукции и единства логического и исторического.

Результаты. В результате проведенного исследования выявлена сущность группировки счетов по назначению, дана характеристика основных счетов, установлены основные технические причины, вызывающие потребность в дополнительных счетах по учету одних и тех же видов имущества, и выделены соответствующие им группы и подгруппы дополнительных счетов.

Обсуждение/применение. Данная группировка подлежит использованию при преподавании бухгалтерского учета, при разработке номенклатуры счетов к Плану счетов бухгалтерского учета, при разработке планов счетов для конкретных предприятий.

Выводы/значимость. Использование предлагаемой группировки счетов по назначению позволит существенным образом облегчить освоение бухгалтерской профессии обучающимися, сделать счета, предусматриваемые их номенклатурой в Плане счетов бухгалтерского учета, более понятными для пользователей, облегчить понимание различных вариантов учета одних и тех же фактов хозяйственной жизни на счетах при разработке учетной политики конкретных предприятий.

Классификация выступает приемом исследования, позволяющим лучше охарактеризовать какой-то круг явлений окружающей действительности. Чем развитее классификация, тем больше она сообщает об изучаемой совокупности. С этим согласны и видные представители науки "бухгалтерский учет". Так, В.Ф. Палий отмечает, что чем больше признаков классификации можно выделить, тем больше степень познания исследуемого множества [6, с. 322]. Поэтому по классификациям изучаемых явлений в науках можно судить об их теоретическом уровне, что распространяется и на науку "бухгалтерский учет". Одну из групп явлений, изучаемых в последней, образуют счета бухгалтерского учета, которые, естественно, подвергаются в ней классификации. К сожалению, состояние классификации счетов в науке "бухгалтерский учет" нельзя признать удовлетворительным, о чем говорится, в частности, в статье Ю.И. Будович "Группировка имущества и счетов бухгалтерского учета по этапам кругооборота капитала: современный взгляд и архаизмы" (2015). Автор статьи попыталась "отыскать" в представленных в учебной литературе по бухучету классификациях имущества и счетов их группировки по такому важнейшему видообразующему признаку, как этап кругооборота авансируемой стоимости (по-простому - капитала), и установила, что соответствующие группировки не просто скрываются "под чужими именами" (группировка имущества - под названием группировки по размещению, а счетов - под названием группировки по экономическому содержанию), но и страдают существенными недостатками, одним из которых выступает совершенно неприемлемое для научной классификации нарушение собственно признака группировки. Настоящая статья посвящена критическому анализу представленной в учебниках и учебных пособиях по бухучету группировки счетов бухгалтерского учета по признаку назначения, а также причинам и последствиям неадекватности данной группировки. Начнем, естественно, с ее сущности.

Группировка счетов по признаку назначения (более точно - технического назначения) призвана продемонстрировать типы счетов, выделяемые для учета одних и тех же видов имущества. Ее наличие обусловлено тем, что разные операции по движению стоимости, вложенной в один и тот же вид имущества, могут учитываться не на одном, а на нескольких специализированных по типам операций счетах. Таким образом, задачей группировки счетов по назначению является выделение "счетообразующих" групп операций. Ярким примером учета одного вида имущества на нескольких счетах выступает использование для учета движения стоимости, вложенной в основные средства, двух синтетических счетов - сч. 01 "Основные средства" и сч. 02 "Амортизация основных средств". Этот пример назван ярким потому, что в основной массе случаев выделение таких счетов в их номенклатуре, предусмотренной Планом счетов бухгалтерского учета, весьма затруднено по причине неадекватности их названий, в частности потому, что многие счета не носят названий учитываемых на них видов имущества (как тот же сч. 02) и не отражают в своих названиях учитываемых на них операций (как сч. 01).

Как ясно из сказанного ранее, в основе существования группировки счетов по назначению лежит тот факт, что учет операций по движению стоимости, вложенной в один вид имущества, может быть разделен между несколькими счетами. Это значит, что все операции по учету какого-то вида имущества могут вестись на одном счете, а развитие системы счетов в рассматриваемом направлении логически идет путем постепенного "изъятия" операций из исходных единых счетов по учету отдельных видов имущества и их передачи для учета на специализированные счета. Таким образом, первым типом счетов, выделяемым по признаку "назначение", являются исходные счета. Исходные счета - те, на которых учитываются поступление и выбытие видов имущества по фактической стоимости или по плановым ценам (см. далее). Так как эти операции являются основными (т.е. имуществообразующими), соответствующие счета могут быть названы основными. Следует отметить, что на них могут учитываться и другие операции в случае неоткрытия для их учета специализированных счетов. Примером основного счета является сч. 01 "Основные средства".

Исходя из того что счета первой группы счетов, выделяемой по признаку "назначение", называются основными, все остальные счета могут быть названы дополнительными. Однако автор считает, что необходимо представить их более подробную группировку.

Следующий тип счетов по признаку "назначение" образуют счета, открываемые в связи с осуществлением учета имущества по двум ценам, из которых одна может быть интерпретирована как фактическая, а другая - как плановая (по-другому - в связи с осуществлением учета по плановым ценам). Примеры счетов данного типа: сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (при его использовании для соответствующей цели), сч. 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". При учете, например, материалов по учетным ценам по приходу сч. 15 отражаются фактические расходы по приобретению материалов, а по их расходу - стоимость этих же материалов по плановым ценам в корреспонденции с приходом сч. 10 "Материалы". В таком случае учет движения материалов на сч. 10 ведется по плановым ценам, а на сч. 16 ведется параллельный учет движения этих же материалов, но по разнице между фактической стоимостью и плановой ценой (пример такого учета приводится в любом учебнике по бухучету). Таким образом, из-за учета материалов по двум ценам приходится использовать три счета вместо одного.

Как уже говорилось ранее, все операции по учету какого-то вида имущества могут вестись на одном счете. Это значит, что при учете движения материалов по плановым ценам можно легко обойтись без сч. 15 и 16, ведя весь учет на сч. 10, на что авторы учебников по бухучету внимания не обращают (как раз по причине неадекватности группировки счетов по назначению). Более того, даже используя сч. 15, можно обойтись без использования сч. 16, осуществляя учет движения материалов по разнице в ценах на сч. 15, и даже отражать на этом счете не общие величины фактических и плановых расходов, а только разницы между ними!

Заметим, что пониманию того, что сч. 15 и 16 используются для учета операций с теми же ценностями, которые учитываются на сч. 10, также мешают неадекватные названия счетов, причем не только по рассмотренным ранее двум причинам. Учитываемое на сч. 15 и 16 имущество отражено в их названиях в общем виде (материальные ценности), а не в виде таких его групп, как материалы и товары (кроме того, в соответствии с действующим порядком учета целый ряд категорий материальных ценностей на них не учитывается, например основные средства).

Счета, возникающие из необходимости учитывать движение имущества по двум ценам, могут быть разделены на счета для учета поступления имущества и счета для учета его расходования. Рассмотренные ранее счета для учета движения материалов открываются для учета по плановым ценам поступления имущества. Примером же счета, открываемого в связи с учетом по плановым ценам выбытия имущества, является сч. 90 "Продажи", по расходу которого отражаются переданные покупателям товары по реализационным (фактически - плановым) ценам, а по приходу - те же товары по фактической себестоимости. Важно отметить, что учет выбытия товаров по реализационным ценам может быть осуществлен и на основных счетах по учету соответствующего имущества, например на сч. 41 "Товары" и 43 "Готовая продукция", т.е. без использования сч. 90 "Продажи". При этом учет выбытия товаров по реализационным ценам может быть легко осуществлен на сч. 41 "Товары" даже в том случае, если на этом же счете осуществляется учет поступления товаров по плановым ценам, подобный рассмотренному ранее учету материалов! Заметим, что пониманию того, что на сч. 90 учитываются те же ценности, которые учитываются на сч. 41 и 43, сильно мешает название сч. 90, в котором учитываемое на нем имущество не находит даже косвенного отражения.

Приведенные ранее примеры дополнительных счетов рассматриваемой группы показывают, что дополнительные счета могут использоваться для учета нескольких видов имущества, соответствующих отдельным основным счетам.

Счета, возникающие в связи с учетом имущества по двум ценам, образуют обширную группу. К ним относятся, в частности, сч. 96 "Резервы предстоящих расходов", по приходу которого отражаются фактические расходы, а по расходу - их плановые величины (этот счет является дополнительным к счетам, на которых учитываются соответствующие расходы, например к сч. 20 "Основное производство"), сч. 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства", по приходу которых отражается фактически начисленный налог (на прибыль), а по расходу - плановый, или исходя из фактически полученной прибыли (эти счета являются дополнительными к сч. 99 "Прибыли и убытки"), сч. 83 "Добавочный капитал", по приходу которого отражается номинальная стоимость акций, а по расходу - фактическая сумма, полученная от их продажи (этот счет является дополнительным к сч. 80 "Уставный капитал") <1>, сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", по приходу которого отражаются фактическая стоимость выпущенных товаров, а по расходу - их плановая стоимость (основным по отношению к нему выступает, в частности, сч. 43 "Готовая продукция").

<1> В случаях со сч. 09, 77 и 83 рассматривается вариант их использования с развернутым отражением оборотов по приходу и расходу.

Следующую группу дополнительных счетов образуют счета, открываемые специально "для памяти". Классическим примером такого счета является сч. 02 "Амортизация основных средств". Учет амортизации может вестись и на основном по отношению к нему сч. 01 "Основные средства", но выделение учета амортизации на отдельный счет позволяет иметь в текущем учете данные о первоначальной стоимости основных средств, отражаемые в таком случае на сч. 01, которые необходимы прежде всего для постоянно осуществляемого расчета амортизации. Как писал об учете амортизации на основном счете известный отечественный ученый в области бухгалтерского учета Р.Я. Вейцман в работе "Курс счетоводства. Двойная бухгалтерия в ее применении к различным видам хозяйств" (15-е изд., 1927), "этот прием имеет тот недостаток, что не позволяет видеть, какова была первоначальная стоимость имущества и какая часть ее уже погашена. Чтобы устранить это неудобство, кредитуют на сумму погашения по дебету счета убытков и прибылей не счет имущества, а особый пассивный счет, который называют "счетом погашения (амортизации) имущества"..." [2, с. 313]. Советский ученый Г.И. Моисеенко в учебном пособии "Теория бухгалтерского учета" (1979) прямо пишет, что "сохранение в учете первоначальной стоимости основных средств необходимо для расчета сумм износа и амортизации, получения показателей технической оснащенности предприятия" [10, с. 119].

В составе счетов "для памяти" могут быть выделены группы, соответствующие "длине" памяти. "Долгой" памяти соответствует сч. 02 "Амортизация основных средств", позволяющий иметь в текущем учете сведения об операциях (по приобретению основных средств), совершенных десятки лет назад. К этой же категории, очевидно, следует отнести сч. 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", ведение которого позволяет отражать в текущем учете нарастающим итогом объем выполненных этапов еще не завершенных долгосрочных работ (ведущихся, например, несколько лет) с начала этих работ. Это достигается тем, что сданные (реализованные) этапы работ учитываются не как обычно по приходу сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", в связи с чем в текущем учете получает отражение только состояние расчетов по ним, а по приходу именно специального сч. 46.

"Средней" памяти соответствуют счета, закрывающиеся в конце года. Наглядным примером счета данного типа является не существующий в настоящее время счет "Отвлеченные средства", на котором накапливались данные о совершенных с начала года взносах из прибыли (в бюджет и фонды).

"Короткой" памяти соответствуют счета, закрывающиеся в конце месяца. Примером такого счета выступает сч. 25 "Общепроизводственные расходы". Производственные расходы, подлежащие распределению между несколькими видами выпускаемых товаров (например, амортизация здания цеха), отражаются не по приходу счетов производств, например сч. 20 "Основное производство", а по приходу сч. 25, и наличие последнего служит напоминанием о том, что соответствующие расходы в конце месяца нужно соответствующим образом распределить. Заметим, что сч. 02 также служит данной цели - не позволяет "забыть" о том, что нужно начислить амортизацию. Счета для короткой памяти, "напоминающие" о необходимости распределения расходов, справедливо называются собирательно-распределительными.

Следующую группу счетов по признаку "назначение" образуют счета для отдельного учета переоценки имущества. К ним относятся, в частности, такие счета, как сч. 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", сч. 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений", сч. 63 "Резервы по сомнительным долгам. Так, например, при рыночном обесценении материалов запись делается не по расходу сч. 10 "Материалы" (в корреспонденции с приходом сч. 91 "Прочие доходы и расходы"), а по расходу сч. 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". К счетам рассматриваемого типа относится сч. 83 "Добавочный капитал" при учете на нем переоценки стоимости внеоборотных активов. Основным по отношению к нему в данном случае также выступает сч. 80 "Уставный капитал", так как на последнем учитывается взнос в предприятие, подвергнутый в данном случае переоценке. Обратим внимание на то, что переоценка самих внеоборотных активов учитывается на основных счетах, например переоценка основных средств - на сч. 01 "Основные средства".

Рассмотренная ранее группировка счетов по признаку "назначение" представлена на рисунке.

Группировка (группы) счетов по признаку "назначение"

1-й уровень

2-й уровень

3-й уровень

  1. Основные

Не выделены

Не выделены

  1. Дополнительные
  1. Открываемые при учете движения имущества по плановым ценам
  1. Для учета поступления имущества
  1. Для учета расходования имущества
  1. Мемориальные ("для памяти")
  1. Долгосрочные
  1. Среднесрочные
  1. Краткосрочные
  1. Для отдельного учета переоценки имущества

Не выделены

Следует отметить, что исторически основные и дополнительные счета имели названия "Реальные" и "Номинальные" соответственно <2>.

<2> Как пишет Я.В. Соколов в работе "Основы теории бухгалтерского учета" (2000), характеризуя различные группировки счетов, "...по назначению счета делятся на реальные, за которыми стоят конкретные лица и не менее конкретные ценности, и счета номинальные, искусственно введенные в систему счетов, дабы уточнить оценку реальных счетов. Наиболее полную их интерпретацию выполнили Леоте и Гильбо, которые называли номинальные счета счетами порядка и метода" [14, с. 302].

Далее рассмотрим группировку счетов по признаку "назначение", представленную в современной учебной литературе по бухгалтерскому учету <3>.

<3> Данная группировка рассматривается без группы забалансовых счетов, так как речь идет о счетах, предназначенных для отражения деятельности предприятия методом двойной записи, тем более что во многих источниках группа таковых в данной группировке не выделяется, например в учебном пособии Ю.И. Сигидова и А.И Трубилина "Теория бухгалтерского учета" (2011) [13, с. 104].

Традиционно в данной группировке представлены четыре основные группы счетов и их следующие подгруппы (в скобках):

  1. основные (инвентарные, денежные, расчетные, фондовые);
  2. регулирующие (дополнительные, контрарные);
  3. операционные (распределительные, калькуляционные, сопоставляющие);
  4. финансово-результатные (прибылей и убытков, нераспределенной прибыли).

Основные счета в целом трактуются как счета, предназначенные для накапливания информации, характеризующей движение имущества и капитала организации и состояние расчетов с его дебиторами и кредиторами.

К инвентарным счетам относятся, в частности, сч. 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме", 43 "Готовая продукция", 41 "Товары" <4>.

<4> Примеры счетов, относимых к тем или иным подгруппам, взяты из учебного пособия Ю.И. Сигидова и А.И. Трубилина "Теория бухгалтерского учета" (2011) [13, с. 104 - 114].

К денежным счетам относятся сч. 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 57 "Переводы в пути".

К расчетным счетам относятся, в частности, сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным займам и кредитам", 67 "Расчеты по долгосрочным займам и кредитам", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

К фондовым счетам относятся, в частности, сч. 80 "Уставный капитал", 82 "Резервный капитал", 83 "Добавочный капитал".

Регулирующие счета в целом рассматриваются как счета для уточнения стоимостной характеристики объектов бухучета, отражаемых на основных счетах. Важно отметить, что еще в 1960-е гг. регулирующие счета в целом именовались дополнительными счетами, т.е. как в представленной в настоящей статье группировке (например, в учебном пособии Д.И. Пильменштейна "Основы бухгалтерского учета" (1968) [11, с. 31 - 36]).

Дополнительные счета трактуются как счета дооценки материально-производственных запасов. Таковым считается, например, сч. 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" по отношению к сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Контрарные счета трактуются как счета регулирования оценки имущества или обязательств путем уменьшения остатков основных счетов. Они делятся на контрактивные, т.е. противостоящие активным счетам, и контрпассивные, т.е. противостоящие пассивным счетам.

К контрактивным относятся, в частности, сч. 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", 14 "Резервы под обесценение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", 63 "Резервы по сомнительным долгам".

К контрпассивным относится, в частности, сч. 81 "Собственные акции (доли)", который регулирует сч. 80 "Уставный капитал".

Операционные счета в целом рассматриваются как счета для определения расходов на производство продукции в целом по организации, по отдельным подразделениям и на отдельные виды товаров.

Распределительные счета трактуются как счета для собирания и распределения затрат. Они делятся на счета для распределения затрат по видам и стадиям производства - собирательно-распределительные и счета для распределения затрат между отчетными периодами - бюджетно-распределительные.

К собирательно-распределительным относятся, в частности, сч. 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу".

К бюджетно-распределительным относятся сч. 97 "Расходы будущих периодов", 98 "Доходы будущих периодов", 96 "Резервы предстоящих расходов".

Калькуляционные счета трактуются как счета для формирования информации о производственных затратах, о выпуске продукции, выполненных работах и оказанных услугах. К ним относятся, в частности, сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства".

Сопоставляющие счета трактуются как счета для определения финансовых результатов от хозяйственных процессов путем сопоставления оборотов по дебету и кредиту счетов. К ним относятся, в частности, сч. 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы".

Финансово-результатные счета трактуются как счета для определения результатов сопоставления доходов и связанных с их получением расходов и для выявления прибыли или убытка. К ним относятся сч. 99 "Прибыли и убытки", 91 "Прочие доходы и расходы", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Представленная ранее традиционная группировка счетов по назначению страдает существенными недостатками, первым из которых является нарушение признака группировки на 1-м уровне группировки счетов. Оно состоит в том, что в одном ряду с основными и регулирующими (дополнительными) счетами выделяются операционные и финансово-результатные счета. Между тем операционные счета и финансово-результатные счета представляют собой группы счетов, выделяемые по признаку экономического содержания.

И на самом деле в группировках счетов по экономическому содержанию на первом уровне выделяются три группы счетов:

  1. счета для учета имущества;
  2. счета для учета источников образования имущества;
  3. счета для учета хозяйственных процессов (снабжения, производства и реализации) и их результатов.

Счета для учета хозяйственных процессов соответствуют операционным счетам, а счета для учета их результатов - финансово-результатным счетам из группировки по назначению. Об этом лучше всего говорят общие характеристики соответствующих групп счетов в двух группировках. Так, А.Н. Кизилов в учебном пособии "Теория бухгалтерского учета" пишет следующее о счетах для учета хозяйственных процессов из их группировки по экономическому содержанию: "Перечисленные подгруппы счетов предназначены для учета затрат по снабжению, производству и продаже продукции, выполнению работ и оказанию услуг" [5, с. 183]. А вот что он пишет об операционных счетах из их группировки по назначению: "Операционные счета предназначены для учета хозяйственных процессов и выявления их результатов. Отражая хозяйственные процессы (заготовление, производство, продажи), эти счета получили название операционных" [5, с. 186]. Что же касается характеристик счетов для учета результатов и финансово-результатных счетов, то они практически совпадают. Так, Т.М. Гусева, Т.Н. Шеина и Х.Ш. Нурмухамедова в учебном пособии "Бухгалтерский учет" (2008) дают следующую характеристику счетов для учета результатов хозяйственных процессов из группировки по экономическому содержанию: "Счета для учета результатов хозяйственных процессов используются для исчисления (определения) результата хозяйственной деятельности" [3, с. 97]. В свою очередь "финансово-результатные счета предназначены для выявления результата финансово-хозяйственной деятельности" [4, с. 105].

О том, что операционные счета и финансово-результатные счета выделены не по признаку назначения, говорит и то, что при их описании не отмечается их "противостояние" определенным основным счетам, в то время как при описании регулирующих счетов (реально - дополнительных) таковое отмечается. Как пишут о регулирующих счетах, например, Ю.И. Сигидов и А.И. Трубилин в учебном пособии "Теория бухгалтерского учета" (2011), "они связаны со счетами первой группы (основными - К.Л.) и корректируют их суммы" [13, с. 106]. При этом в примерах регулирующих счетов также указываются основные счета, которым они противостоят, например, что сч. 02 "Амортизация основных средств" уменьшает их стоимость на сч. 01 "Основные средства" [13, с. 107].

Важно отметить, что добавление к основным и дополнительным счетам операционных и финансово-результатных счетов в группировке счетов по назначению пришло в современную российскую науку "бухгалтерский учет" из советского более чем 50-летнего прошлого. Так, согласно "Теории бухгалтерского учета" А.И. Сумцова (1964) в группировке счетов по назначению выделяются:

  1. счета для отражения и контроля хозяйственных средств и их источников (основные);
  2. счета, регулирующие оценку статей баланса (регулирующие);
  3. счета для отражения и контроля отдельных стадий кругооборота хозяйственных средств (операционные);
  4. счета для отражения и контроля финансовых результатов [15, с. 103 - 104].

При этом добавление соответствующих групп счетов объясняется не только влиянием группировки счетов по экономическому содержанию, но и изменением трактовки признака группировки "назначение счета". Именно по "другому" назначению выделены бюджетно-распределительные, калькуляционные, сопоставляющие и финансово-результатные счета.

Важно отметить, что изменение трактовки признака "назначение" отчасти спровоцировано тем, что в названиях счетов должным образом не получают отражения учитываемые на них имущество и операции по его движению. Если бы этого не было, то сч. 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов" не образовали бы особой группы бюджетно-распределительных счетов - было бы ясно, что на этих счетах реально учитываются те же расчеты и незавершенное производство, как, например, на сч. 97. Это фактически признается наукой "бухгалтерский учет" в отношении сч. 97 "Расходы будущих периодов". Как отмечал крупный теоретик в области бухгалтерского учета Я.В. Соколов в "Основах теории бухгалтерского учета" (2000), "...расходы будущих периодов можно трактовать, и А.П. Рудановский так и поступал, как дебиторскую задолженность..." [12, с. 314]. При этом в советские времена счет "Расходы будущих периодов" входил в раздел Плана счетов "Затраты на производство" [15, с. 133]. Заметим, что по степени неудачности названий счета соответствующей группы можно назвать лидерами. Так, счета носят названия расходов и доходов будущих периодов, при том, что соответствующие понятия являются категориями плана будущей деятельности, а не факта, который только и отражается в учете. "Рекордсменом" же в группе является сч. 96 "Резервы предстоящих платежей", из названия которого никак нельзя понять, что он является дополнительным счетом по учету производств, например, основного производства, ведение которого обусловлено учетом услуг по плановым ценам (см. ранее).

Причиной выделения группы операционных счетов является и неадекватная характеристика группы дополнительных (сейчас - регулирующих) счетов (см. далее). Выделение группы операционных счетов в значительной мере оправдывается тем, что в составе группы дополнительных счетов не получают отражения некоторые ключевые дополнительные счета, прежде всего собирательно-распределительные счета <5>, составляющие часть операционных счетов.

<5> Реально к ним относятся только сч. 25 "Общепроизводственные расходы" и 44 "Расходы на продажу" (на промышленных предприятиях). Счет 26 "Общехозяйственные расходы" аналогичен счетам по учету производств, так как на нем учитывается такое "вспомогательное" производство, выделенное еще К. Марксом в теории кругооборота капитала, как купля-продажа товаров и общее управление [9, с. 78 - 83].

Следующим недостатком группировки счетов по назначению является неполное указание счетов, относящихся к основным, в примерах таких счетов, что обусловлено прежде всего ошибочным выделением групп операционных и финансово-результатных счетов, "оттянувшим" на себя часть основных счетов. Так, из состава основных счетов по этой причине выбыли счета производств (подгруппа калькуляционных счетов).

Третьим недостатком рассматриваемой группировки выступает нарушение признака группировки на ее втором уровне в части основных счетов. Они делятся на инвентарные, денежные, расчетные и фондовые счета, т.е. группы, соответствующие признаку этапа кругооборота капитала.

Четвертым недостатком группировки счетов по назначению является деление регулирующих (реально - дополнительных) счетов на дополнительные и контрарные, что также соответствует утрате адекватной трактовки признака "назначение счета". В данном случае под назначением понимается роль остатка счета в формировании показателей баланса, в связи с чем можно сказать, что утрата правильной трактовки признака группировки здесь обусловлена влиянием балансовой теории бухгалтерского учета, требующей выводить все учетные категории из баланса. Еще ярче этот признак группировки проявляется при дальнейшей группировке дополнительных счетов (см. ранее). Несложно, однако, понять, что у дополнительных счетов не может быть цели, отраженной в их характеристике, а именно уточнения оценки остатков имущества на основных счетах (см. ранее). Так, сч. 02 "Амортизация основных средств" ведется не для того, чтобы определять реальную стоимость основных средств, а, как уже было показано ранее, прежде всего, чтобы иметь в текущем учете данные об их первоначальной стоимости для подсчета амортизации. Чтобы постоянно иметь данные о реальной (остаточной) стоимости основных средств, нужно, наоборот, отказаться от ведения сч. 02, передав учет амортизации на основной сч. 01.

Пятым недостатком является собственно невыделение на втором уровне группировки счетов по назначению в части дополнительных счетов таких их трех групп, как счета, открываемые в связи с учетом имущества по плановым ценам, счета "для памяти" и счета для отдельного учета переоценки имущества.

Шестым недостатком является ошибочная трактовка некоторых дополнительных счетов как основных, например сч. 15 как основного по отношению к сч. 16 (см. ранее).

Следует отметить, что авторские варианты группировки счетов по назначению отличаются друг от друга трактовкой некоторых счетов. Так, если Ю.И. Сигидов и А.И. Трубилин в учебном пособии "Теория бухгалтерского учета" (2011) относят сч. 15 к основным счетам (см. ранее), то И.И. Бочкарева и Г.Г. Левина в учебнике "Бухгалтерский учет" (2008) относят его к группе собирательно-распределительных счетов [1, с. 40].

Главной причиной всех рассмотренных ранее основных недостатков традиционной группировки счетов по признаку "назначение" является отсутствие в науке "бухгалтерский учет" адекватной группировки счетов по видам учитываемого имущества. При наличии такой группировки была бы сформирована необходимая основа для выделения типов счетов по назначению, так как были бы выделены группы счетов, используемые для учета одного и того же вида имущества, по каждому его виду. Например, по виду имущества "готовая продукция на складе" в одну группу попали бы основной сч. 43 "Готовая продукция" и дополнительные к нему сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", 90 "Продажи" и 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Препятствием же для формирования группировки счетов по видам учитываемого имущества является неясность теоретических подходов, необходимых для ее формирования. Роль такой группировки была призвана сыграть группировка счетов по экономическому содержанию (отражаемых на них объектов учета). Именно она рассматривалась как база для группировки счетов по назначению. Как писал советский ученый Г.И. Моисеенко в учебном пособии "Теория бухгалтерского учета" (1979), "классификация счетов по их экономическому содержанию определяет экономическую сущность каждого счета, т.е. те объекты, для отражения и контроля которых данный счет ведется..." [10, с. 112]. Что касается группировки по назначению, то в ней "...мы устанавливаем, как отражаются в тех или других счетах объекты бухгалтерского учета... какие счета должны применяться для получения тех или иных экономических показателей об учитываемом объекте. Таким образом, обе классификации тесно связаны между собой и взаимно обусловлены" [10, с. 113]. К сожалению, Г.И. Моисеенко и его коллеги не показали, как выделяются эти "объекты учета", что и обусловило неудачу данной группировки (см. далее). Соответствующий пробел будет восполнен далее.

Объектами (исследования) бухгалтерского учета - практики, как и объектами любого социального исследования, выступают процессы. Объектами исследования бухучета выступают процессы движения стоимости, вкладываемой в имущество, затрагиваемое деятельностью предприятия, или упрощенно - процессы движения имущества, связанного с работой предприятия (в том числе имущества объектов его внешней среды). Еще более просто эти объекты могут быть названы видами учитываемого на предприятии имущества. Как же выделяются его виды? Виды любых явлений "образуются" на основе сочетаний их типов, выделяемых по разным признакам. На основе каких признаков выделяются виды имущества, учитываемого на предприятии? Чтобы ответить на этот вопрос, нужно обратиться к теории кругооборота капитала, выступающей теоретической основой бухгалтерского учета. Для его решения подойдет и весьма несовершенная в целом теория кругооборота капитала К. Маркса. Какие формы капитала, или имущества, выделял К. Маркс? Это прежде всего формы, соответствующие отдельным стадиям кругооборота, т.е. первым признаком имущества является этап кругооборота. Далее вспомним, что производительный капитал К. Маркс в модели кругооборота промышленного капитала делил на средства производства и рабочую силу, т.е. вторым признаком имущества выступает его функциональная роль в процессе производства. Далее модель кругооборота капитала была разработана К. Марксом применительно к трем видам деятельности, а именно: производство, торговля и финансы, которые в деятельности "нормального" коммерческого предприятия представлены одновременно, т.е. третьим признаком выступает вид деятельности. Наконец, вспомним деление производительного капитала на основной и оборотный, отражающее время пребывания стоимости в разных видах имущества, т.е. четвертым признаком имущества является время его использования (точнее - вложенной в него стоимости). Таким образом, виды учитываемого в бухгалтерии предприятия имущества "образуются" на основе типов имущества, выделяемых по четырем признакам:

  1. этап кругооборота;
  2. функциональная роль;
  3. вид деятельности;
  4. время использования (оборота).

Ю.И. Будович в своей статье "Группировка имущества и счетов бухгалтерского учета по этапам кругооборота капитала: современный взгляд и архаизмы" (2015) показала, что группировка счетов по экономическому содержанию, представленная в современных отечественных учебниках и учебных пособиях по бухгалтерскому учету (см. ранее), фактически представляет собой весьма неудачную группировку счетов по признаку этапа кругооборота, к тому же нарушаемую таким признаком, как функциональная роль, в связи с выделением в составе счетов для учета имущества подгрупп счетов для учета средств труда и предметов труда. Таким образом, данная группировка никак не может претендовать на группировку по видам имущества, так как такие необходимые для выделения его видов признаки, как вид деятельности и время использования в данной группировке, даже не представлены. Далее Ю.И. Будович в данной статье обратила внимание на то, что роль группировки счетов по экономическому содержанию все больше переходит к группировке счетов, представленной в их номенклатуре в Плане счетов бухгалтерского учета. Она отметила, что данная группировка также является группировкой счетов по этапам кругооборота, во многом повторяющей аналогичную группировку имущества (под названием "Группировка по размещению"), нарушаемую признаками "функциональная роль" и "вид деятельности", но без последнего недостатка. Следует отметить, что средствам труда в группировке имущества по размещению в группировке счетов в номенклатуре счетов соответствует раздел "Внеоборотные активы", т.е. в последней представлен и признак имущества "время использования". Тем не менее группировка счетов по разделам в Плане счетов также принципиально не может претендовать на роль группировки счетов по экономическому содержанию, поскольку в ней даже не представлен такой важнейший видообразующий признак имущества, как вид деятельности.

Следует отметить, что наряду с отсутствием собственно адекватной группировки учитываемого имущества по его видам, группировку (распределение) счетов по видам имущества (как и их любую группировку) затрудняют "сами" счета, предусмотренные действующим Планом счетов, прежде всего их неудачные названия (см. ранее). Так, именно из-за названий может вызвать первоначальное "замешательство" у читателя представленная ранее группа дополнительных счетов, предназначенных для учета готовой продукции.

Ранее уже была рассмотрена роль в формировании традиционной группировки счетов по назначению утраты исходной трактовки признака "назначение счета" и отмечалась роль в этом процессе балансовой теории бухгалтерского учета. О такой утрате говорит и дополнение рассматриваемой группировки счетов их известной группировкой по признаку "отношение к балансу", или "структура счета" (активные, пассивные и т.д.), который фактически соответствует признаку "роль (назначение) счета в формировании баланса" (может рассматриваться как более общий по отношению к признаку "роль в подсчете показателей баланса"), очевидным образом "навеянному" балансовой теорией. Несложно обнаружить, что характеристики счетов в их группировках по назначению включают их характеристики и по признаку отношения к балансу (очевидно, в связи с чем в группировках по назначению на первом уровне зачастую выделяют и группу забалансовых счетов). Так, Ю.И. Сигидов и А.И. Трубилин в работе "Теория бухгалтерского учета" (2011), характеризуя подгруппу расчетных счетов группы основных счетов, отмечают, что "...счета расчетов с дебиторами являются активными, а с кредиторами - пассивными. Такие счета расчетов, как счет 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 79 "Внутрихозяйственные расчеты", являются активно-пассивными" [13, с. 105]. При этом группировка счетов по отношению к балансу приводится в тех же работах как самостоятельная группировка. Так, Т.М. Гусева, Т.Н. Шеина и Х.Ш. Нурмухамедова в работе "Бухгалтерский учет" (2008) в гл. 3 "Система счетов и двойная запись" в п. 3.8 "Классификация счетов бухгалтерского учета по структуре" характеризуют в соответствующих терминах (активные, пассивные, активно-пассивные) каждую подгруппу счетов, выделяемых по признаку назначения [3, с. 99]. При этом в п. 3.2 "Счета активные и пассивные" они отдельно рассматривают группировку счетов по отношению к балансу [4, с. 54 - 55].

Об утрате первоначальной трактовки признака группировки счетов "назначение" говорит само название данной группировки. Реально практически ни в одном источнике она не называется группировкой по назначению - ее именуют группировкой по назначению и структуре, структуре и назначению или просто по структуре. Так, Ю.И. Сигидов и А.И. Трубилин в учебном пособии "Теория бухгалтерского учета" (2011) называют данную группировку группировкой по назначению и структуре, М.И. Кутер в "Теории бухгалтерского учета" (2002) - по структуре и назначению, Т.М. Гусева, Т.Н. Шеина и Х.Ш. Нурмухамедова в учебно-практическом пособии "Бухгалтерский учет" (2008) - по структуре. Это как раз и обусловлено тем, что под назначением счетов реально понимается прежде всего их роль в формировании баланса.

Дополнение характеристик счетов по признаку назначения их характеристиками по признаку отношения к балансу и "структурные" названия группировки по назначению пришли в современную отечественную науку "бухгалтерский учет" из того же советского прошлого вместе с самой неадекватной группировкой счетов по назначению. Так, А.И. Сумцов в "Теории бухгалтерского учета" (1964), характеризуя подгруппу счетов расчетов, отмечает: "Счета расчетов делят на активные, пассивные и активно-пассивные" [15, с. 106]. При этом соответствующая группировка у него называется группировкой счетов по структуре!

Важно отметить, что утрата исходной трактовки признака "назначение счета" в настоящее время распространилась и на общую характеристику группировки счетов по назначению, или самого соответствующего признака группировки, которая все больше напоминает характеристику признака "структура счета". Как пишут Т.М. Гусева, Т.Н. Шеина и Х.Ш. Нурмухамедова в учебно-практическом пособии "Бухгалтерский учет" (2008), "группировка счетов бухгалтерского учета по экономическому содержанию отражаемых на них объектов отвечает на вопрос: "Что учитывается на данном счете?" [4, с. 93]. В свою очередь, по их мнению, "группировка счетов бухгалтерского учета по структуре отвечает на вопрос: "Что означают обороты и остатки по счетам?" [4, с. 97].

Главным негативным последствием отсутствия в науке "бухгалтерский учет" адекватной группировки счетов по назначению является такой пробел в теории бухгалтерского учета и бухгалтерском образовании, как отсутствие характеристики различных вариантов использования счетов для отражения одних и тех же фактов хозяйственной жизни, примеры которых были показаны ранее. Наличие же такой характеристики существенным образом облегчило бы освоение бухгалтерской профессии, так как оно в рассматриваемой части начиналось бы с освоения самого простого варианта ведения учета (только на основных счетах) и шло бы по пути его постепенного усложнения. Отсутствие такой характеристики негативным образом сказывается на действующем порядке отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Он характеризуется определенной противоречивостью в рассматриваемом Плане, в частности, когда в одних случаях учета движения имущества по плановым ценам требуется развернутое отражение фактических и плановых оборотов, а в других - отражение только разниц (например, в учете отложенных налоговых активов и обязательств), что подрывает доверие к регулятору. Но главным отрицательным последствием отсутствия характеристики разных вариантов использования счетов для действующего порядка учета является его негибкость в рассматриваемом отношении, приводящая к необоснованному усложнению учета. Так, решение вопроса о варианте учета на счетах амортизации могло бы быть отдано на усмотрение предприятия, поскольку в современных условиях (в частности, ускоренной амортизации) выигрыш от ее учета на отдельном счете (см. ранее) может оказаться меньше затрат, связанных с его ведением.

Список литературы

  1. Бочкарева И.И., Левина Г.Г. Теория бухгалтерского учета: Учебник. М.: Велби, 2008. 368 с.
  2. Вахрушина М.А. Парадигма бухгалтерского учета и отчетности в условиях глобальной экономики: проблемы России и пути их решения // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 25. С. 38 - 46.
  3. Вейцман Р.Я. Курс счетоводства. Двойная бухгалтерия в ее применении к различным видам хозяйств. М.: Издание Всероссийского Центрального Союза Потребительных Обществ. 1927. 448 с.
  4. Гусева Т.М., Шеина Т.Н., Нурмухамедова Х.Ш. Бухгалтерский учет: Учеб.-практическое пособие. М.: Проспект, 2008. 576 с.
  5. Кизилов А.Н. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие. М.: Эксмо, 2006. 336 с.
  6. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. М.: Финансы и статистика, 2002. 640 с.
  7. Лебедев К.Н. Почему модель кругооборота капитала К. Маркса так и не стала теорией бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2015. N 1. С. 43 - 52.
  8. Малюга Н.М., Боримская Е.П. Генезис научной мысли о сущности счетов бухгалтерского учета: библиометрический анализ // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 23. С. 40 - 54.
  9. Маркс К. Капитал. Критика политической экономии. Т. 2. Кн. 2. Процесс обращения капитала. М.: Государственное издательство, 1927. 384 с.
  10. Моисеенко Г.И. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие. М.: Финансы, 1979. 232 с.
  11. Пильменштейн Д.И. Основы бухгалтерского учета: Учеб. пособие. М.: Статистика, 1968. 168 с.
  12. План счетов бухгалтерского учета. М.: ИНФРА-М, 2014. 128 с.
  13. Сигидов Ю.И., Трубилин А.И. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие. М.: Рид Групп, 2011. 464 с.
  14. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
  15. Сумцов А.И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. М.: Статистика, 1964. 232 с.
  16. Токмалев С.Ф. Кругооборот и оборот капитала. М.: Высшая партийная школа при ЦК КПСС, 1954. 47 с.
  17. Цыганков К.Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета. М.: Магистр, 2007. 462 с.
  18. Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс. М.: Экономическая жизнь, 1926. 575 с.

К.Н.Лебедев

Доктор экономических наук,

профессор

кафедры макроэкономического регулирования

Финансовый университет

при Правительстве Российской Федерации

Москва, Российская Федерация