Мудрый Экономист

Учет страховых взносов, начисленных в период применения УСН и уплаченных при применении общей системы налогообложения, при исчислении налога на прибыль методом начисления

"Современный бухучет", 2015, N 6

В соответствии со ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" в течение расчетного периода страхователь уплачивает страховые взносы в виде ежемесячных обязательных платежей. Ежемесячный обязательный платеж подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж.

На основании пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ (НК РФ) налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде согласно законодательству Российской Федерации.

Как установлено в пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, организации, применявшие упрощенную систему налогообложения (УСН), при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующее правило: в составе расходов признаются расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.

Указанные в пп. 1 и 2 данного пункта доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

Состав названных расходов определяется в соответствии со ст. 346.16 НК РФ с учетом положений п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

При этом применение пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ не ставится в зависимость от объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком (абз. 1 ст. 247 НК РФ).

Прибылью в целях гл. 25 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными по обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе по договору). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 1 п. 2 ст. 265 НК РФ закреплено, что в целях гл. 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть выявлена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

На основании пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не прописано в ст. ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей.

Пункт 2 ст. 346.25 НК РФ устанавливает особенности перехода с УСН на общий режим налогообложения для всех организаций без исключения. О том, что данным правилом не могут воспользоваться организации, применявшие УСН с объектом "доходы", в указанной статье не упоминается.

При этом вопрос о правомерности учета страховых взносов, начисленных в период применения УСН, но уплаченных после перехода налогоплательщика на общий режим обложения, в составе расходов при исчислении налога на прибыль остается открытым.

В НК РФ прописаны общие критерии признания расходов для целей налогообложения прибыли. Расходы согласно этим критериям должны быть:

  1. документально подтверждены;
  2. направлены на извлечение дохода;
  3. экономически оправданны;
  4. прямо не поименованы в ст. 270 НК РФ.

В то же время необходимо учитывать позиции уполномоченных органов по данному вопросу.

Как разъяснил Минфин России в Письме от 29.01.2009 N 03-11-06/2/12, налогоплательщики, применявшие УСН с объектом налогообложения "доходы", не вправе учитывать в целях налогообложения при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы в виде погашения задолженности (оплаты) за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права.

В то же время в последних разъяснениях финансовое ведомство указывает на противоположную позицию.

Так, в Письме Минфина России от 22.12.2014 N 03-11-06/2/66188 говорится, что при переходе организации с УСН с объектом налогообложения "доходы" на общий режим налогообложения расходы в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, начисленные в период применения упрощенной системы налогообложения и оплаченные после перехода на общий режим налогообложения, организация вправе учесть при исчислении налога на прибыль.

То есть финансовое ведомство говорит о правомерности учета страховых взносов в составе расходов при исчислении налога на прибыль по методу начисления.

Суды при рассмотрении вопроса о правомерности учета при исчислении налога на прибыль страховых взносов, начисленных в период применения УСН, встают на сторону налогоплательщиков.

В частности, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.12.2010 N Ф03-8167/2010 отмечено, что затраты, возникшие в период нахождения на УСН, нужно учитывать на общем режиме независимо от того, какой объект налогообложения использовался на спецрежиме. Особенности перехода с УСН на общую систему установлены п. 2 ст. 346.25 НК РФ для всех организаций без исключения. О том, что это правило не применяется плательщиками УСН с объектом "доходы", в данной статье не упоминается.

К аналогичному выводу пришли судьи в Постановлении ФАС Уральского округа от 04.10.2010 N Ф09-8094/10-С3 по делу N А50-3582/2010.

Следовательно, организация, применяющая УСН с объектом "доходы", при переходе на общий режим может учесть в расходах кредиторскую задолженность по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, приобретенным в период действия спецрежима.

Таким образом, положения пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ распространяются и на плательщиков УСН с системой налогообложения "доходы", соответственно, страховые взносы, начисленные в период нахождения на УСН с объектом налогообложения "доходы", но фактически уплаченные в период применения общего режима налогообложения, учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль по методу начисления.

Ю.М.Лермонтов

Государственный советник

Российской Федерации

3 класса