Мудрый Экономист

Методика управленческого учета затрат в рамках применения позаказного метода на промышленном предприятии

"Аудиторские ведомости", 2015, N 6

Систематизированы основные направления организации управленческого учета в условиях применения позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции; предложены основные объекты учета затрат в рамках данного метода, а также рассмотрены методические основы кодирования индивидуальных заказов для целей учета.

Введение

Динамичное развитие отечественной экономики невозможно без внедрения новых методов управления. Это актуально для промышленных предприятий, значительная часть которых, особенно в регионах, продолжает использовать управленческий механизм, полученный в наследие от экономики советского периода, базировавшийся на системе тотального вертикального планирования и который в большинстве случаев не способен оперативно реагировать на изменения экономической ситуации. "Неожиданно" разразившийся в 2008 г. глобальный финансовый кризис как нельзя лучше продемонстрировал, что нестабильная стоимостная политика в части стратегических компонентов (кредит, рынка коммунальных услуг, стоимости ГСМ, транспортных перевозок) обязывает предприятие иметь запас прочности на предстоящий период и гарантию выживаемости на случай экономических проблем. Даже решение такой задачи, как определение оптимальных размеров так называемой подушки безопасности, в рамках традиционного механизма управления крайне проблематично. Это можно обеспечить только при условии совершенствования системы управления, одним из важнейших направлений которого является расширение возможностей планирования и адаптации управленческого учета в рамках единого программного обеспечения.

В результате сложившейся ситуации рынок кардинально изменил подходы к построению систем управления затратами. Только достоверная и оперативная информация о всех производственно-хозяйственных процессах позволяет предприятию определить степень риска, связанного с изменением спроса на продукцию, определить конкурентоспособную цену выпускаемых изделий, провести оперативный анализ безубыточности, обосновать альтернативные решения для успешного проведения финансовой и инвестиционной политик с учетом потенциальных и социальных выгод.

Особенно актуально это для промышленных предприятий. Сложность используемых технологий, длительность производственного цикла, необходимость постоянного совершенствования конструкторской документации приводит к существенному росту доли косвенных расходов. Возникают проблемы не только с их объективным распределением и формированием себестоимости продукта в целом, но и с контролем их обоснованности и экономической целесообразности. В связи с этим возрастают требования к системе информационной поддержки менеджмента: она должна не только обеспечивать руководство достоверной информацией о текущем состоянии дел, но и позволять прогнозировать, что произойдет при тех или иных изменениях внутренней или внешней среды. При этом необходимо наличие комплексной методологии и инструментария, которые способны оказать позитивное влияние на модернизацию организационной и информационной структуры организации, в направлении заданных ориентиров ее развития. В качестве такого инструмента, на наш взгляд, могут быть использованы приемы позаказного метода учета затрат.

Методика управленческого учета затрат в рамках применения позаказного метода

Практика свидетельствует, что позаказный метод учета затрат является широко распространенным среди отечественных промышленных предприятий. Традиционно при этом методе объектом учета затрат и объектом калькулирования является отдельный производственный заказ, содержание и стоимость которого определяется договором с заказчиком [1 - 3]. Все прямые затраты, относящиеся на конкретный заказ, до момента его выполнения считаются незавершенным производством. Косвенные затраты на отечественных предприятиях чаще всего в течение месяца предварительно группируются в разрезе общепроизводственных и общехозяйственных расходов и в последующем распределяются пропорционально закрепленной в учетной политике базе распределения, в качестве которой обычно выступают прямые трудовые затраты.

Трудно спорить с целесообразностью учета прямых затрат в разрезе заказов. Иная ситуация с распределением косвенных расходов. Следует отметить, что до конца 1960-х гг. в отечественной и зарубежной учетной практике базой распределения накладных расходов, как правило, являлись прямые трудозатраты на производство единицы продукции. Это объяснялось двумя причинами. Во-первых, прямые затраты труда легко планировались и учитывались (чему способствовало применение почасовых ставок). Во-вторых, они доминировали в структуре себестоимости продукции благодаря низкому уровню автоматизации производственных процессов.

К концу 1980-х гг. в странах с рыночной экономикой назрели предпосылки к изменению методов распределения накладных расходов, что было обусловлено следующими факторами:

Описанные факторы предопределили появление метода учета затрат по функциям, или ABC-метода (Activity Based Costing), базирующегося на группировке накладных расходов по бизнес-процессам и их последующем распределении на основе драйверов затрат. Данный метод редко встречается на отечественных предприятиях. Основной проблемой его внедрения являются выбор драйвера затрат, позволяющего адекватно распределить накладные расходы между объектами калькулирования, а также отсутствие необходимого программного обеспечения и квалифицированных управленческих кадров.

По нашему мнению, наиболее оптимальным вариантом учета косвенных затрат может стать модификация позаказного метода, базирующаяся на расширенном понимании заказа. В качестве объектов калькулирования будут выступать не только внешние индивидуальные заказы на производство конкретной продукции, выполнение которых обусловлено договором с заказчиком, но и внутрифирменные заказы на осуществление конкретного вида работ, услуг. Так, обеспечение процессов производства невозможно без снабжения, что инициирует внутренний заказ на снабженческую деятельность, и затраты, связанные с ее осуществлением, будут группироваться в рамках данного заказа. При этом внутренние заказы могут быть как разовыми (конечными), так и постоянно действующими. Например, затраты на содержание юридического отдела - это постоянно действующий заказ на функцию юридического обеспечения деятельности предприятия, а заказ на строительство нового объекта основных средств - это разовый заказ, имеющий определенные сроки завершения.

При этом мы основывались на идее, изложенной еще в 1930-е гг. А. Кальмесом: "счетоводство фабрики образует неразрывную составную часть ее организации, так что организация и счетоводство оказывают друг на друга взаимное влияние и находятся между собою в тесной связи" [4]. Согласно его концепции весь смысл бухгалтерии сводится к исчислению себестоимости: "Приспособление бухгалтерии к исчислению себестоимости, - писал Кальмес, - составляет одну из характерных черт промышленного счетоводства". Модификация позаказного метода, базирующаяся на расширенном понимании заказа, позволяет калькулировать себестоимость не только производимой продукции, но и бизнес-процессов. При таком подходе учет затрат и калькуляция интегрируются абсолютно во всех сферах деятельности организации и становятся неразрывными процессами.

Такой подход соответствует расширенному пониманию калькуляции, изложенному В.Ф. Палием в работе "Управленческий учет издержек и доходов". Так, он отмечает, что "под калькулированием часто понимают только систему методов определения фактической себестоимости на единицу производственного результата: на одно изделие, на конкретную работу, объект строительства, на единицу транспортного процесса (тонно-километр) и т.п. Это слишком узкий подход к вопросу. На самом деле калькулированием охватывается весь процесс формирования фактической себестоимости продукции в любой организации" [5, с. 67].

При этом он различает индивидуальную и общую калькуляции продукции, работ, услуг, которые взаимодействуют как часть и целое: "Общая калькуляция охватывает исчисление всех издержек производства, распределяемых на всю совокупность произведенных товаров и услуг, на всю продукцию организации. Разновидностью общей калькуляции является частичная, охватывающая сумму издержек отдельных подразделений организации или сегментов ее деятельности. Частичная калькуляция применяется и для оценки себестоимости процессов заготовления, снабжения, продажи и сбыта, конкретных производственных направлений. Общая калькуляция подразделяется на значительное число статей, характеризующих детальную структуру себестоимости. Индивидуальная калькуляция распределяет издержки производства на множество однородных предметов, позволяя исчислять среднюю себестоимость одного такого предмета, определять себестоимость единицы выполненной работы или оказанной услуги. Индивидуальная себестоимость в определенных условиях отражает издержки производства, относящиеся к конкретному изделию или заказу на выполнение некоторой совокупности работ" [5, с. 67].

Таким образом, расширенная модификация позаказного метода обеспечивает процесс формирования не только индивидуальной калькуляции производимой продукции, но и общей калькуляции в разрезе бизнес-процессов. "Особенности общей и индивидуальной калькуляции с точки зрения управленческого калькуляционного учета таковы, что требуют отдельного ведения калькуляционного учета для составления общей и индивидуальной калькуляции" [5, с. 68].

Объекты учета затрат и калькулирования в рамках позаказного метода

Объектами учета затрат в рамках применения модификации позаказного метода, базирующейся на расширенном понимании заказа, для предприятия могут быть:

Часть объектов учета совпадает с объектами калькулирования. Целый ряд объектов учета не имеют калькуляционных единиц, например затраты подразделения, отдела, участка. Но каждый объект учета будет выступать в роли заказа, инициированного или заказчиком (внешний заказ), или необходимостью выполнения бизнес-процессов (внутренний заказ). За выполнение любого вида заказов обязательно должен отвечать конкретный исполнитель, что соответствует принципам управления на основе центров финансовой ответственности. При таком подходе любые виды затрат будут прямыми по отношению или к внешнему, или к внутреннему заказу, что значительно усиливает степень контроля за эффективностью осуществленных расходов.

Помимо внешних и внутренних на предприятии могут применяться следующие виды заказов: единичные (отдельный заказ на каждую единицу изделия) - по наиболее крупным и дорогостоящим изделиям; групповые (один заказ на группу однородных изделий); разовые - на выпуск заранее определенного количества изделий и выполнение отдельных, определенных работ; постоянно действующие заказы на внутрихозяйственную деятельность по обслуживанию производства и управлению предприятием и др. Более полно классификация заказов представлена в табл. 1.

Таблица 1

Классификация заказов как объектов учета затрат

Классификационный признак

Виды заказов

Содержание

По составу

Единичные

Отдельный заказ на каждую единицу изделия (по наиболее крупным и дорогостоящим изделиям)

Групповые

Один заказ на группу однородных изделий

В зависимости от инициатора заказа

Внешние

Отдельный производственный заказ, содержание и стоимость которого определяются договором с заказчиком

Внутренние

Заказ, обусловленный необходимостью выполнения бизнес-процессов

По виду деятельности

Производство основной продукции

Заказы, связанные с производством основной продукции

Производство услуг на сторону

Заказы, связанные с производством услуг на сторону

...

...

Содержание и эксплуатация оборудования

Внутренний постоянно действующий заказ на содержание и эксплуатацию оборудования

...

...

Логистика

Внутренний постоянно действующий заказ на снабженческую деятельность

Другие виды деятельности

...

По сроку действия

Разовые

На выпуск заранее определенного количества изделий и выполнение отдельных, определенных работ

Постоянно

действующие

Заказы на внутрихозяйственную деятельность по обслуживанию производства и управлению предприятием

Источник: составлено авторами.

Основанием для открытия заказа являются:

При изготовлении сложных и дорогостоящих изделий необходимо отдельно учитывать затраты по изготовлению отдельных агрегатов или иных частей изделия, представляющих собой законченные конструкции. В этом случае на каждый отдельно учитываемый агрегат (конструкцию) открывается отдельный заказ с индивидуальным шифром. При сборке основного изделия в целом затраты на изготовление отдельных агрегатов переносятся на основной заказ.

В целях получения точных, достоверных данных об уровне затрат на опытные образцы новой техники (продукции), по которым в процессе их освоения в производстве имеют место значительные изменения в конструкции, применяемых технологических процессах, объеме испытаний и т.п., на указанные образцы должны открываться отдельные заказы. Не допускается отнесение на основной производственный заказ затрат на опытные образцы изделий.

На вновь открываемый заказ в плановый отдел представляется служебная записка от имени заинтересованной службы с просьбой открыть постоянно действующий заказ или заказ на индивидуальное производство. К постоянно действующим заказам относятся: спецрасходы; содержание и эксплуатация оборудования; цеховые расходы; деятельность общезаводского характера; расходы на продажу; транспортные услуги; расходы на строительство и т.п. По окончании месяца расходы с этих заказов распределяются пропорционально закрепленным базам распределения и относятся на основные производственные заказы.

К индивидуальным заказам относятся: производство основной продукции; производство услуг на сторону; производство товаров народного потребления; производство и ремонт зданий (сооружений); ремонт оборудования; расходы на продажу; модернизация основных средств; строительство объектов основных средств; монтаж объектов основных средств и т.д. Расходы с этих заказов списываются по направлениям после окончания индивидуальных работ и при наличии акта выполненных работ.

Кодификация заказов как основа учета и контроля прямых и косвенных затрат

Все заказы - и внешние, и внутрифирменные - подлежат кодированию. Каждому вновь открываемому заказу присваивается индивидуальный номер (шифр). Номер заказа может состоять из шести знаков, при этом первые две цифры означают индекс, определяющий вид заказа как направление внутрихозяйственной деятельности. Последующие четыре цифры означают индекс как порядковый номер заказа по данному направлению внутрихозяйственной деятельности. Шестизначный шифр является обязательным реквизитом, который указывается на всех первичных документах по оформлению затрат в рамках внутрихозяйственной деятельности. Структура шифров приведена в табл. 2.

Таблица 2

Структура шифров заказов и дополнительных уровней аналитического учета

N п/п

Вид деятельности

Шифр

Уровень аналитического учета

Порядковый номер заказа

Полный шифр заказа

Балансовый счет

1

Производство основной продукции

01

В разрезе видов производимой продукции

0001, 0002, 0003 и т.д.

010001, 010002, 010003 и т.д.

20

2

Производство услуг на сторону

02

Виды услуг

0001, 0002, 0003 и т.д.

020001, 020002, 030003 и т.д.

20

3

Производство товаров народного потребления

03

Виды групп товаров

0001, 0002, 0003 и т.д.

030001, 030002, 030003 и т.д.

20

4

Производство инвентаря и т.д.

04



Номенклатура инвентаря

0001, 0002, 0003 и т.д.

040001, 040002, и т.д.

23

5

Спецрасходы

05



Номенклатура спецоснастки

0001, 0002, 0003 и т.д.

050001, 050002, и т.д.

25

6

Вспомогательное производство

06



Производство кислорода

0001

060001

23

Производство теплоэнергии

0002



060002

Транспортные услуги

0003

060003

Строительный участок

0004

060004



7

Содержание и эксплуатация оборудования

07

-

Не имеет шифра

070000

25

8

Цеховые расходы

08

-

Не имеет шифра

080000

9

Деятельность общезаводского характера

09

-

Не имеет шифра

090000

26

10

Ремонт зданий и сооружений

10

Текущий ремонт.

Капитальный ремонт

0001, 0002, 0003 и т.д.

100001, 100002, 100003 и т.д.

23

11

Ремонт оборудования

11

Текущий ремонт.

Капитальный ремонт

0001, 0002, 0003 и т.д.

110001, 110002, 110003 и т.д.

25

12

Расходы на продажу

12

-

Не имеет шифра

120000, 120000, 120000 и т.д.

44

13

Модернизация основных средств

13

-

Не имеет шифра

130001, 130002, 130003 и т.д.

08

14

Строительство объектов ОС

14

-

Не имеет шифра

140001, 140002, 140003 и т.д.

08

15

Реконструкция ОС и другие направления деятельности

15

-

Не имеет шифра

150001, 150002, 150003 и т.д.

08

Источник: составлено авторами.

К некоторым заказам открываются дополнительные уровни аналитического учета затрат по заказу, которые не имеют самостоятельных шифров на уровне официального заказа, т.е. не расширяют шестизначный шифр, но присутствуют в программном продукте (см. гр. 4 табл. 2). Данные уровни аналитического учета используются бухгалтерами при вводе первичных документов по учету затрат.

Плановая служба открывает заказ при наличии служебной записки, подписанной руководителем по направлению, или мероприятий на проведение тех или иных работ. Кроме того, плановая служба определяет плановую себестоимость заказа. Открытие заказа оформляется карточкой заказа и заносится в реестр выписанных карточек. Учет затрат по заказам в бухгалтерии ведется в разрезе элементов затрат. Один из вариантов оформления внутрифирменного документа "Карточка заказа" представлен на рис. 1.

Рекомендуемый вариант оформления внутрифирменного документа "Карточка заказа"

ООО "ABC"
КАРТОЧКА НА ОТКРЫТИЕ ЗАКАЗА
Дата открытия заказа Срок исполнения Шифр заказа
______________ _____________ _________________
Заказчик _______________________________________
Исполнители ____________________________________

Содержание заказа

Плановая калькуляция

Сумма

Материалы

ТЗР

Зарплата

ЕСН

Услуги

...

...

Общепроизводственные расходы

Общехозяйственные расходы

Заводская себестоимость

Расходы на продажу

Полная себестоимость

Прибыль

Отпускная цена

Цена с НДС

Особые условия

    Основание для открытия заказа
Начальник ОЭС Гл. бухгалтер
Экономист

Источник: составлено авторами.

Рис. 1

В общих чертах предложенная методика выглядит следующим образом (рис. 2).

Общая схема учета затрат в разрезе индивидуальных заказов

      ----------------------------------------¬
¦--------------------------------------¬¦
¦¦ Инициатор заказа (заказчик) ¦¦
¦L--------------------------------------¦
L-------------------TT-------------------
-L
/
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - ¬
Открытие индивидуального заказа
L - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
¦/ ¦/
------------¬ -----------¬
¦ Внешний ¦ ¦Внутренний¦
L-----T------ L-----TT----
¦ -------------------¦
¦/¦/ ¦/
------------------¬ ------------------¬
¦ Разовый заказ ¦ ¦ Постоянно ¦
¦ (единичный или ¦ ¦действующий заказ¦
¦ групповой) ¦ ¦ (единичный) ¦
L--------TT-------- L--------TT--------
-L/ -L/
/ /
-------------------¬ ------------------¬
¦ Производство ¦ ¦Затраты в разрезе¦
¦продукта, (работы,¦ ¦ бизнес-процессов¦
¦ услуги) ¦ ¦ ¦
LTT------- -T------- L-- ---T--------TT-
¦/ ¦/
¦¦ --------------------------------¬ ¦¦
¦ Закрепление исполнителя(ей) и ¦
¦¦ ¦ присвоение индивидуального ¦ ¦¦
¦ шифра заказа ¦
¦¦ L---------------TT--------------- ¦¦
-L/ -L/ -L/
/ / /
------------------------------------------ -¬
¦ Группировка затрат в разрезе заказов с ¦
¦ обязательным указанием шифра на учетных ¦
¦ документах ¦
L---------------------TT---------------------
-L/
/
---------------------------------------------------¬
¦ Распределение в конце месяца косвенных расходов, ¦
¦ сгруппированных в разрезе постоянно действующих ¦
¦ заказов, между объектами калькулирования ¦
L-------------------------TT------------------------
-L/
/
--------------------------------------¬
¦ Калькулирование себестоимости ¦
¦производимой продукции (работ, услуг)¦
L--------------------------------------

Источник: составлено авторами.

Рис. 2

Объектом учета является отдельный заказ. Единичный производственный заказ открывается на изделие, работу, услугу. На группу однородных изделий открывается групповой заказ. Под однородными изделиями понимаются изделия, близкие между собой по конструкции и имеющие большой удельный вес общих комплектаций.

Под индивидуальными заказами также понимаются отдельные виды внутрихозяйственной деятельности по обслуживанию производства и управлению предприятием. Например, все затраты на ремонт (за исключением несущественных мелких текущих ремонтных работ) формируются в разрезе индивидуальных заказов, проведение НИОКР также сопровождается открытием заказов, капитальные затраты на реконструкцию, строительство, техперевооружение проходят через индивидуальные заказы. Внутренние заказы могут быть как разовыми (с конечным сроком выполнения), так и постоянно действующими, затраты по которым будут ежемесячно списываться в соответствии с действующей методикой или на себестоимость объектов калькулирования (учет полной себестоимости) или себестоимость продаж (учет сокращенной себестоимости).

У каждого заказа имеются заказчик и исполнители. Для разовых заказов в роли заказчика выступает или сторонний контрагент, заказавший определенный продукт (товар, работу или услугу), или внутренний потребитель, инициировавший выполнение определенных работ или изготовление какой-либо вспомогательной продукции. Заказчиками постоянно действующих заказов являются руководители центров финансовой ответственности. В качестве исполнителей выступают структурные подразделения предприятия, ответственные за выполнение заказа.

Каждому заказу присваивается уникальный шифр, который обязательно должен проставляться на учетных документах, что позволяет группировать затраты в разрезе отдельных заказов. Учет прямых затрат по отдельному заказу ведут на основании первичных документов по учету выработки, расходу материальных ресурсов и др., в которых обязательно указывается шифр заказа. После подписания акта выполненных работ по разовому заказу в бухгалтерском учете отражается фактическая себестоимость готовой продукции (работ, услуг) и одновременно закрывается данный заказ. Косвенные расходы распределяются между заказами в соответствии с закрепленными в учетной политике способами и базами распределения.

Объектом калькулирования при данном методе является отдельный заказ (отдельное изделие, работа, услуга или мелкие серии одинаковых продукции, работ или услуг). При изготовлении крупного заказа с длительным процессом производства заказы могут выдаваться на отдельные агрегаты, изделия, этапы работ.

По окончании календарного года по состоянию на 31 декабря проводится инвентаризация заказов с целью подтверждения остатков издержек на них. Оформление результатов инвентаризации незавершенного производства по всем заказам производится в общеустановленном порядке.

В результате применения описанной методики позаказного метода учета затрат все расходы предприятия станут прямыми для конкретного заказа (индивидуального или постоянно действующего). Поскольку все затраты предварительно планируются и за выполнение заказа отвечает определенное лицо, то это позволит не только повысить степень ответственности за выполнение заказа, но и определить, по сути, себестоимость содержания каждого бизнес-процесса.

Знание приведенной методики не менее важно в ходе проведения внешнего и внутреннего аудита учетных направлений, связанных с формированием себестоимости и выпуском готовой продукции. В условиях экономического кризиса начинает позиционироваться не только системный, но и точечный контроль информационного пространства, при котором достаточно на выборочной основе проверить несколько заказов, сделав выводы об объективности методики калькуляционного учета в целом.

Однако не менее актуальна задача контрольного механизма - подтвердить систему поддержки менеджмента на предприятии и достоверность ее информационной базы, необходимых для эффективного управления производством. Сюда же относятся взаимосвязанные задачи по оценке и анализу полученных результатов деятельности, что даст возможность оценить составляющие бизнеса конкретного предприятия и его место в отраслевой цепочке. Именно управленческий аналитический учет издержек в условиях позаказного метода является информационной основой как внешнего, так и внутреннего контроля.

При этом инструменты контроля при позаказном методе можно разделить на финансовые и нефинансовые. Первые ориентированы на контрольные мероприятия, результаты действия которых можно оценить денежным измерителем в отношении каждого заказа. Вторые ориентированы на контроль функциональной деятельности организации на основе оценки инструментов управленческого учета в условиях применения позаказной технологии. Оценить последние можно по качественным выводам руководителей более высокого уровня, например сделать вывод о необходимости открытия того или иного заказа, об объективности выбора ответственного за заказ, о правильности выбора калькуляционной единицы заказа и др.

Однако и первые, и вторые нацелены на подтверждение направленности приемов учета на возможность сформировать в учете вклад индивидуальных заказов в совокупную прибыль организации, что ставит в прямую зависимость качество результатов контроля от степени децентрализации экономических показателей между уровнями ответственности. Отсюда гибкость инструментов учета, приводящая к трансформации объема аналитических объектов управленческого учета, которую необходимо сопровождать трансформацией контрольных инструментов, в связи с чем последние дееспособны лишь при наличии функционирующей модели управленческого учета в рамках позаказной технологии.

Особые контрольные составляющие позаказного метода соответствуют характерным особенностям ABC-метода, обеспечивающего более точную и детальную себестоимость внешних и внутренних заказов предприятия. Поскольку на предприятии, использующем позаказную технологию, отсутствуют затраты вне заказов, то возникает необходимость соотнесения затрат по каждому производственному или непроизводственному процессу (как составной части метода ABC) с тем или иным заказом. В дальнейшем происходит "вложенность" одних заказов в другие в зависимости от целевого характера заказа. "Вложенность" заказов основана на причинно-следственной связи затрат с обусловливающими их факторами, что также соответствует сути ABC-метода.

Заключение

Таким образом, в условиях усложнения технологии производства, современной объемности себестоимости предпочтение целесообразно отдать такой учетно-контрольной системе, которая обеспечит наиболее объективную взаимосвязь затрат и результатов, а также возможность представления более прозрачной информации для внутреннего и внешнего аудита издержек предприятия. По нашему мнению, высокоэффективно решить эту задачу позволяет изложенная концепция расширенной трактовки позаказного метода учета.

Литература

  1. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр; Инфра-М, 2011. 576 с.
  2. Керимов В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. 5-е изд., изм. и доп. М.: Издательско-торговая корпорация "Дашков и К", 2009. 477 с.
  3. Миерманова С.Т. Традиционные методы учета затрат в системе управленческого учета // Проблемы современной экономики. 2013. N 2 (46). С. 132 - 135.
  4. Друри К. Управленческий и производственный учет: Учеб. / Пер. с англ. В.Н. Егорова. 6-е изд. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.
  5. Палий В.Ф. Управленческий учет издержек и доходов (с элементами финансового учета). М.: Инфра-М, 2006. 279 с.

Е.А.Шароватова

Доктор экономических наук,

профессор

кафедры бухгалтерского учета

Ростовского государственного

экономического университета (РИНХ)

И.А.Омельченко

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры бухгалтерского учета

Ростовского государственного

экономического университета (РИНХ)