Мудрый Экономист

Долговые обязательства: учет у векселедержателя

"Налоги" (газета), 2015, N 12

Если у организации недостаточно свободных денежных средств для оплаты своей задолженности, то она может выдать вексель. Лицо, которое будет владеть этим векселем, именуется векселедержателем. В данной статье поговорим о том, как следует векселедержателю учитывать доходы в виде процентов по векселю в бухгалтерском и налоговом учете.

Гражданско-правовые основы векселя

Основными национальными нормативными правовыми актами, регулирующими в настоящее время вексельное обращение в Российской Федерации, являются:

Как следует из ГК РФ, вексель - это ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Вексель является ордерной ценной бумагой. Это означает, что законодательство, регулирующее правила эмиссии ценных бумаг, при выдаче и погашении векселей не применяется.

Векселя бывают двух видов:

Простой вексель оформляет отношения между двумя сторонами: векселедателем и векселедержателем. В переводном векселе участвуют три стороны - векселедатель, плательщик по векселю и держатель векселя.

Согласно ст. 75 Положения N 104/1341 простой вексель должен содержать:

Аналогичные реквизиты должны содержаться и в переводном векселе, с той лишь разницей, что в переводном векселе, помимо вышеперечисленных, указывается еще и наименование плательщика, то есть того, кто должен платить по векселю (ст. 1 Положения N 104/1341).

Если в векселе отсутствует любой из перечисленных реквизитов, то такой документ не имеет вексельной силы, за исключением некоторых случаев (ст. ст. 2 и 76 Положения N 104/1341):

В силу ст. ст. 33, 77 Положения N 104/1341 вексель может быть выдан сроком:

Обратите внимание, любой иной срок, указанный в векселе, сделает вексель недействительным.

Следует отметить, что и простой, и переводной вексель может быть процентным и беспроцентным. Условие о начислении процентов может содержаться только в векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления. Во всех остальных векселях это условие считается ненаписанным (ст. ст. 5, 77 Положения N 104/1341).

Если вексель содержит условие о начислении процентов, то сумма процентов, подлежащих уплате по векселю, будет представлять собой доход векселедержателя.

Бухгалтерский учет доходов в виде процентов по векселю

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02" (далее - ПБУ 19/02).

В соответствии с указанным бухгалтерским стандартом актив принимается к бухгалтерскому учету организации в качестве финансового вложения только при одновременном выполнении следующих условий (п. 2 ПБУ 19/02):

Согласно п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся, в частности, государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя).

Вместе с тем к финансовым вложениям организации не относятся, в частности, векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.

Таким образом, при получении векселя от организации-векселедателя указанный вексель нельзя включить в состав финансовых вложений организации. В случае же получения процентного векселя третьего лица полученный вексель учитывается в составе финансовых вложений организации как долговая ценная бумага.

Рассмотрим второй вариант, когда организацией получен процентный вексель третьего лица.

Итак, п. 8 ПБУ 19/02 установлено, что финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости.

Согласно п. 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Если организация получает процентный вексель в оплату товаров (работ, услуг), то первоначальная стоимость такого векселя будет определяться в соответствии с правилами п. 14 ПБУ 19/02.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" для учета долговых ценных бумаг, в частности векселя, предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги".

Проценты, причитающиеся к получению по векселю, учитываются векселедержателем в бухгалтерском учете в составе прочих доходов организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (далее - ПБУ 9/99), п. 34 ПБУ 19/02).

Пунктом 16 ПБУ 9/99 установлено, что прочие поступления в виде суммы процентов, причитающихся к получению, признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном для признания выручки от продажи продукции, товаров (выполнения работ, оказания услуг), то есть при одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Таким образом, сумма процентов, причитающихся к получению векселедержателем, включается в состав доходов на конец каждого истекшего отчетного периода (месяца).

Начисление процентов по векселю отражается в бухгалтерском учете векселедержателя следующей записью:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - начислены проценты по векселю.

Пример. 1 февраля текущего года организация ООО "Аленка" в счет погашения задолженности получила от ООО "Ольга" вексель третьего лица, номинальная стоимость которого составляет 200 000 руб. со сроком платежа "по предъявлении". Векселем предусмотрено, что начисление процентов исходя из ставки 11% годовых производится с 1 марта текущего года. ООО "Аленка" рассчитывает предъявить вексель к платежу 1 октября текущего года.

В бухгалтерском учете операции по принятию векселя на учет и начислению процентов будут отражены следующим образом:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета" - 200 000 руб. - перечислены ООО "Ольга" денежные средства за вексель;

Дебет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 200 000 руб. - учтен вексель в составе финансовых вложений.

Поскольку вексель содержит оговорку о дате начисления процентов, то проценты начисляются именно с даты, указанной в векселе.

При этом в бухгалтерском учете ООО "Аленка" будет сделана следующая запись:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - 1868,49 руб. (200 000 руб. x 11% / 365 x 31 день) - начислены проценты по векселю;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - 1808,21 руб. (200 000 руб. x 11% / 365 x 30 дней) - начислены проценты по векселю.

Таким образом, сумма начисленных процентов на планируемую дату предъявления векселя к платежу составит: 12 898,59 руб. (1868,49 руб. x 4 + 1808,21 руб. x 3).

Окончание примера.

Налоговый учет доходов в виде процентов по векселю Налог на прибыль

При определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленного процентного дохода включается векселедержателем в состав внереализационных доходов налогоплательщика на основании п. 6 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Налогоплательщики, использующие в целях налогообложения метод начисления, при начислении процентов по векселю руководствуются п. 6 ст. 271 НК РФ, согласно которому по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренной договором.

В случае если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, доходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а доходы, фактически полученные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, признают доходы в момент поступления денежных средств на их счет в банке (в кассу), получения иного имущества (работ, услуг), а также погашения задолженности перед ней иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Таким образом, доходы в виде процентов должны быть учтены на дату погашения векселя, предъявленного к оплате.

Следует отметить, что на основании ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

При ведении налогового учета доходов в виде процентов по векселям следует учитывать положения ст. 328 НК РФ, согласно которой организации на основании аналитического учета внереализационных доходов должны вести расшифровку доходов в виде процентов по ценным бумагам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями передачи (продажи) процентов отдельно по каждому виду векселя с учетом ст. 269 НК РФ.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

Если организация - плательщик НДС получила в оплату реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) процентный вексель, то возникает вопрос: обязана ли она в таком случае исчислить и уплатить сумму НДС в бюджет с процентного дохода по полученным ценным бумагам?

Если процентный вексель получен продавцом товаров (работ, услуг) в оплату налогооблагаемых товаров (работ, услуг), то полученные проценты будут облагаться налогом. Однако в силу пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ под обложение НДС подпадут лишь проценты в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Пример. 28 мая 2014 г. организация "A" по договору купли-продажи реализовала товар, стоимость которого составляет 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Организация "B" рассчиталась векселем со сроком платежа "по предъявлении", номинальная стоимость которого составляет 236 000 руб. Векселем предусмотрено начисление процентов с момента составления векселя до его предъявления к оплате из расчета 15% годовых. Дата составления векселя 28 мая. Вексель предъявлен к оплате 18 августа 2014 г. Предположим, что ставка рефинансирования установлена в размере 8,25%.

В данном случае сумма процентного дохода по векселю составит:

236 000 руб. x 15% / 365 x 82 дня = 7952,88 руб.;

Сумма процентного дохода, увеличивающая налоговую базу организации "A":

7952,88 руб. - 236 000 руб. x 8,25% / 365 x 82 дня = 3578,8 руб.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, у организации "A" составит:

3578,8 руб. x 18/118 = 545,92 руб.

Окончание примера.

Н.Сибиряков