Мудрый Экономист

Плательщики единого сельскохозяйственного налога и исполнение обязанностей налоговых агентов по НДФЛ

"Налоги" (газета), 2015, N 12

Осуществляя коммерческую деятельность организации, индивидуальные предприниматели, плательщики единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН), как правило, используют труд наемных работников. Выплачивая вознаграждения за труд и осуществляя иные выплаты в пользу физических лиц, у них в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации возникают обязанности налогового агента по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

То, в каком порядке осуществляется исчисление и удержание НДФЛ налоговыми агентами, а также какая ответственность предусмотрена за нарушение возложенных на них обязанностей, рассмотрено в настоящей статье.

Порядок исчисления и уплаты НДФЛ определен гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 227 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица - резиденты Российской Федерации, а также нерезиденты, получающие доходы в Российской Федерации. Однако самостоятельно налогоплательщики платят этот налог только в случаях, прямо предусмотренных гл. 23 НК РФ. В большинстве своем уплата НДФЛ в бюджет производится через налогового агента.

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению и удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налогов.

Согласно ст. 226 НК РФ налоговыми агентами по НДФЛ признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы.

Причем определяющее значение имеет факт выплаты дохода физическому лицу - налогоплательщику, а не режим налогообложения, применяемый лицами, выплачивающими доходы.

Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 346.1 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕСХН (далее - плательщики ЕСХН), не освобождаются от исполнения предусмотренных НК РФ обязанностей налоговых агентов. Данные правила распространяются и на крестьянские (фермерские) хозяйства.

По общему правилу исчисление сумм и уплата НДФЛ, в соответствии со ст. 226 НК РФ, производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением некоторых доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога (п. 2 ст. 226 НК РФ). К ним относятся доходы от операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также иные доходы, связанные с финансовой деятельностью.

В соответствии с НК РФ самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ:

а) индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой (ст. 227 НК РФ);

б) физические лица при получении доходов:

В остальных случаях исчисление и уплата НДФЛ производятся источником выплаты дохода - налоговым агентом. Аналогичные разъяснения на этот счет содержатся в многочисленных письмах контролирующих органов, например в Письмах Минфина России от 23 октября 2012 г. N 03-04-08/8-362, от 7 сентября 2012 г. N 03-04-06/8-272, от 5 августа 2011 г. N 03-04-06/3-179, ФНС России от 1 ноября 2010 г. N ШС-37-3/14584@ и в других.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Отметим, что в зависимости от налогового статуса физического лица и от вида дохода гл. 23 НК РФ предусмотрено несколько ставок налога, а именно: 9%, 13%, 15%, 30%, 35%.

Основной ставкой НДФЛ считается ставка 13%, все остальные являются специальными.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются специальные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Причем это правило применяется с учетом ст. 223 НК РФ, определяющей даты получения доходов физическим лицом.

Удержать у налогоплательщика сумму налога налоговый агент обязан непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом законодательно определено, что удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Если доход выдается в натуральной форме, например собственной продукцией крестьянского (фермерского) хозяйства, то произвести удержание налога плательщик ЕСХН обязан при первой выплате физическому лицу любых денежных средств - заработной платы, отпускных и так далее (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ). Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 28 ноября 2007 г. N 03-04-06-01/420.

На основании п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Заметим, что сообщить о невозможности удержать НДФЛ налоговый агент обязан в любом случае, даже если он пропустил установленный для этого ст. 226 НК РФ срок (Письмо ФНС России от 16 июля 2012 г. N ЕД-4-3/11637@).

Сообщение оформляется налоговым агентом по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 200_ год", утвержденной Приказом ФНС России от 17 ноября 2010 г. N ММВ-7-3/611@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников" (далее - Приказ ФНС России N ММВ-7-3/611@). В Приложении к данной форме содержатся Рекомендации по ее заполнению. Порядок представления сведений о доходах физических лиц утвержден Приказом ФНС России от 16 сентября 2011 г. N ММВ-7-3/576@ "Об утверждении Порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц". Формат, в котором справки по форме 2-НДФЛ формируются в электронном виде, также утвержден Приказом ФНС России N ММВ-7-3/611@ (Приложение N 2).

Отметим, что НК РФ не обязывает налогового агента представлять сведения о невозможности удержания налога в электронной форме, поэтому подать такие сведения можно на бумажном носителе (Письмо ФНС России от 18 апреля 2011 г. N КЕ-4-3/6132).

После направления такого уведомления налоговикам обязанности плательщика ЕСХН как налогового агента в отношении такого налогоплательщика прекращаются (Письма Минфина России от 5 апреля 2010 г. N 03-04-06/10-62, от 9 февраля 2010 г. N 03-04-06/10-12).

Если до окончания года налогоплательщик выплатит физическому лицу какие-либо доходы, то с них надо будет удержать и перечислить в бюджет НДФЛ, который ранее невозможно было уплатить (Письма Минфина России от 12 марта 2013 г. N 03-04-06/7337, от 17 ноября 2010 г. N 03-04-08/8-258, Письмо ФНС России от 2 декабря 2010 г. N ШС-37-3/16768@).

При выплате заработной платы своим работникам плательщику ЕСХН необходимо обратить внимание на п. 2 ст. 223 НК РФ, из которого следует, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором. В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения дохода считается последний день работы, за который был начислен доход.

Датой получения дохода при выплате вознаграждения по гражданско-правовому договору по общему правилу признается день его выплаты, в том числе путем перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его распоряжению на счета третьих лиц, на что указывает пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

По общему правилу, установленному п. 7 ст. 226 НК РФ, совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе. Иначе говоря, плательщик ЕСХН - налоговый агент обязан уплачивать НДФЛ, удержанный из доходов работников, привлеченных им для осуществления трудовой деятельности, по месту постановки на учет в качестве плательщика единого сельскохозяйственного налога. Аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина России от 28 августа 2012 г. N 03-04-05/8-1007, от 2 ноября 2011 г. N 03-04-05/3-839, а также в Письмах ФНС России от 7 апреля 2010 г. N ШС-17-3/50@ "О налогообложении доходов физических лиц", от 15 октября 2009 г. N 3-5-03/1546@ "Об уплате налога".

Если налоговым агентом выступает российская организация, имеющая обособленные подразделения, то уплата налога в бюджет производится как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (Письма Минфина России от 7 августа 2012 г. N 03-04-06/3-222, от 20 декабря 2011 г. N 03-04-06/3-352).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 руб., перечисляется в бюджет в порядке, установленном ст. 226 НК РФ. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года (п. 8 ст. 226 НК РФ).

Пунктом 9 ст. 226 НК РФ установлено, что не допускается уплата налога за счет средств налоговых агентов. Подтверждает это и Минфин России в своем Письме от 19 февраля 2010 г. N 03-02-07/1-69, а также судебная практика (Постановление Арбитражного суда Омской области от 7 июля 2004 г. по делу N А-611/04). При этом в п. 9 ст. 226 НК РФ определено, что при заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц. Аналогичные разъяснения приведены и в Письме Минфина России от 29 апреля 2011 г. N 03-04-05/3-314.

В обязанности плательщика ЕСХН - налогового агента по НДФЛ - входит ведение учета доходов, полученных от него физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов.

Причем вести указанный учет налоговый агент обязан отдельно по каждому физическому лицу в регистрах налогового учета, разрабатываемых им самостоятельно.

При этом форма регистра может быть любая, главное, чтобы в них имелась вся необходимая информация, ведь на основании этих данных налоговый агент будет заполнять справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России N ММВ-7-3/611@.

В соответствии со ст. 230 НК РФ в указанных налоговых регистрах по НДФЛ помимо сведений, позволяющих идентифицировать налогоплательщика, в обязательном порядке должны содержаться следующие данные:

Кстати, за основу такого регистра налоговый агент может взять соответствующие разделы утратившей силу налоговой карточки 1-НДФЛ, утвержденной Приказом МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583, и доработать ее в соответствии с нормами действующего законодательства.

Заметим, что такие разъяснения в отсутствие официальной формы налогового регистра приведены в Письмах Минфина России от 20 июля 2010 г. N 03-04-06/6-155, от 21 января 2010 г. N 03-04-08/4-6.

Данные по каждому налогоплательщику - физическому лицу заносятся в карточку плательщиком ЕСХН - налоговым агентом ежемесячно исходя из всех произведенных им выплат.

Обратите внимание! Доходы, определяемые в соответствии со ст. 217 НК РФ как доходы, не подлежащие обложению НДФЛ, независимо от их суммы в налоговой карточке не отражаются.

Также не учитываются суммы, удержанные из заработной платы (иного дохода) налогоплательщика по его распоряжению либо по решению суда или иных органов (например, алименты, суммы возмещения вреда и прочее), так как они не влияют на расчет налоговой базы и вычитаются из дохода уже после удержания НДФЛ, на что, в частности, указывает п. 1 ст. 210 НК РФ.

Если налогоплательщик работает где-то по совместительству или он в течение года сменил место работы, то в налоговой карточке плательщик ЕСХН - налоговый агент указывает только те доходы, которые выплачивает он сам, на это указывает п. 3 ст. 226 НК РФ.

В налоговой карточке все суммовые показатели отражаются в рублях и копейках через десятичную точку. Исключением являются сами суммы НДФЛ, их нужно исчислять в полных рублях, при этом значения до 50 коп. отбрасываются, а 50 коп. и более - округляются до целого рубля.

Заметим, что вести налоговые карточки налоговый агент может как на бумажных носителях, так и в электронной форме с возможностью вывода на печать. Такие разъяснения дают финансисты в Письме Минфина России от 10 июля 2006 г. N 03-05-01-04/206. Однако в любом случае обеспечить сохранность этих данных налоговый агент обязан в течение четырехлетнего срока, что вытекает из пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ.

Практика показывает, что иногда плательщики ЕСХН - налоговые агенты по НДФЛ - игнорируют требование о ведении налоговых карточек и сумм исчисленного налога с выплаченных доходов.

Однако, если налоговым органом в ходе проведения проверок налоговых агентов выявятся факты отсутствия учета объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц в разрезе каждого физического лица, плательщик ЕСХН может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. Данный вывод содержится в п. 2 Письма ФНС России от 29 декабря 2012 г. N АС-4-2/22690 "О налоговых проверках".

Ежегодно, не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов (п. 2 ст. 230 НК РФ). Сведения представляются по форме 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России N ММВ-7-3/611@.

Указанные сведения представляются налоговыми агентами в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или на электронных носителях. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях.

Ответственность

Налоговые агенты по НДФЛ за невыполнение возложенных на них обязанностей привлекаются к различным видам ответственности - налоговой, административной и даже к уголовной.

Так, в соответствии со ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Заметим, что в данном случае речь идет именно о штрафе в размере 20% от суммы налога, подлежащего удержанию и (или) перечислению, а не о недоимке. Взыскивать сам налог с налогового агента, не удержанный им у налогоплательщика, на основании ст. 123 НК РФ неправомерно, ведь п. 9 ст. 226 НК РФ прямо запрещает уплату налога за счет средств налогового агента. Аналогичного мнения придерживаются и суды. В частности, такой вывод содержится в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16 мая 2006 г. N 16058/05, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23 июля 2009 г. по делу N А57-5229/2008, в Постановлении ФАС Московского округа от 28 июля 2009 г. по делу N КА-А40/6948-09 и в других.

Причем оштрафовать налогового агента по ст. 123 НК РФ можно лишь в том случае, если у него имелась возможность удержания налога, но он этого не сделал, например, выплатил денежный доход физическому лицу, но не удержал сумму НДФЛ. Аналогичный вывод содержится в п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57).

Если налог был удержан, но не перечислен в бюджет, то, помимо штрафа, с налогового агента будет взыскана недоимка по налогу, а также сумма пени за каждый день просрочки. В том случае, если имелась возможность взыскания налога, но он не был удержан у налогоплательщика, придется заплатить штраф и пени. Данные выводы содержатся в п. 2 Постановления N 57.

Оштрафовать налогового агента по ст. 123 НК РФ можно даже в том случае, если он заплатит налог за счет собственных средств.

Заметим, что ст. 123 НК РФ - это не единственная статья НК РФ, грозящая плательщику ЕСХН за невыполнение обязанностей налогового агента по НДФЛ. На это указывает ст. 126 НК РФ.

Так, если он не представит в установленные сроки в налоговые органы документы и (или) иные сведения, предусмотренные НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, то его оштрафуют. Причем заплатить штраф придется в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. На это указывает п. 1 ст. 126 НК РФ.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 126 НК РФ непредставление налоговикам сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе налогового агента представить имеющиеся у него документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаки нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ, может привести плательщика ЕСХН к штрафу в размере 10 000 руб.

Не стоит забывать и о представлении документов в ходе налоговых проверок.

Если при проведении налоговой проверки плательщик ЕСХН отказывается представить запрашиваемые контролерами документы или не представляет их в установленные сроки, то должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Такие действия плательщика ЕСХН также приведут к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, на что, в частности, указывает п. 4 ст. 93 НК РФ.

Помимо всего прочего, плательщика ЕСХН - налогового агента контролирующие органы могут оштрафовать и на основании ст. 120 НК РФ.

Ведь в соответствии с п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны в течение четырех лет хранить документы, необходимые для исчисления, удержания и перечисления налогов. В том случае, если таких документов не будет, фискалы могут привлечь плательщика ЕСХН к ответственности по ст. 120 НК РФ. При этом штраф в зависимости от состава правонарушения может составить от 10 000 руб. до 40 000 руб.

Напоминаем, что состав обязанностей налоговых агентов не является исчерпывающим, на основании п. 3.1 ст. 24 НК РФ налоговые агенты несут также другие обязанности, предусмотренные НК РФ.

В частности, налоговые агенты по НДФЛ обязаны сообщать налогоплательщикам о фактах и суммах излишне удержанного у них налога. При этом законом на эти действия налоговому агенту отведено всего десять рабочих дней с момента выявления такого факта (абз. 2 п. 1 ст. 231 НК РФ).

Правда, пока за нарушение данной обязанности налоговым агентом меры ответственности не предусмотрены.

Так как НК РФ не определяет форму и способ сообщения налоговым агентом налогоплательщику о факте излишнего удержания налога и сумме налога, то сообщить налогоплательщику о факте удержания "лишних" сумм налога можно в произвольной форме. Именно такие разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 16 мая 2011 г. N 03-04-06/6-112.

В силу п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанная плательщиком ЕСХН - налоговым агентом сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика, если иное не предусмотрено гл. 23 НК РФ.

Причем заявление подается именно налоговому агенту, а не в налоговый орган (п. 1 ст. 231 НК РФ, Постановление ФАС Уральского округа от 6 мая 2010 г. по делу N Ф09-3130/10-С2).

Плательщику ЕСХН - налоговому агенту следует помнить о том, что при непредставлении им сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, он может привлекаться не только к налоговой, но и к административной ответственности. На это указывает ст. 15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ).

Так, в соответствии с п. 1 указанной статьи КоАП РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 15.6 КоАП РФ, влекут наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 300 руб. до 500 руб.

При неисполнении обязанностей налогового агента плательщик ЕСХН может привлекаться даже к уголовной ответственности, на что указывает ст. 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Однако такое возможно, если неисполнение обязанностей налогового агента связано с личными интересами плательщика ЕСХН и совершено им в крупном и особо крупном размере.

В.В.Семенихин