Мудрый Экономист

Несущественные ошибки

"Расчет", 2015, N 6

Незначительные ошибки в первичных документах не могут препятствовать принятию произведенных расходов при налогообложении прибыли. Главное, чтобы неточности не оказались помехой для инспекторов при выявлении продавца, покупателя товаров, наименования и стоимости товаров.

Правильность оформления первичных документов, поступивших от партнеров, является важным моментом в работе компании. А все потому, что учет ведется на основании бумаг, составленных и подписанных контрагентами. На них бухгалтер прямого влияния не имеет. Он лишь может вступить в переговоры с партнерами по поводу некачественно оформленного документа, но не факт, что контрагент пойдет навстречу и согласится исправить найденные неточности.

Письмо ФНС России от 12 февраля 2015 г. N ГД-4-3/2104@ разъясняет, какие ошибки не являются роковыми для признания расходов в целях налогообложения. Документ этот актуален не только для плательщиков налога на прибыль, но и для компаний на "упрощенке", ведущих налоговый учет расходов или уплачивающих ЕСХН.

Разъяснения ФНС сводятся к тому, что незначительные помарки допускаются в первичных документах. Однако должно соблюдаться условие: неточности не должны мешать инспекторам выявить продавца и покупателя товаров, наименование и стоимость продукции. В ФНС позаботились о компаниях и напомнили перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ), к ним относятся: название компании, дата составления бумаги, название экономического субъекта, составившего документ, содержание факта хозяйственной жизни, величина натурального или денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения, название должности лица, совершившего сделку, операцию и ответственного за ее оформление, либо должность сотрудника, ответственного за оформление свершившегося события, и наконец, на бумаге должны стоять подписи с указанием фамилий, инициалов и иных реквизитов, необходимых для идентификации людей, поставивших свои автографы.

Перечень ошибок открытый

Позиция, озвученная в Письме, является следствием Распоряжения Правительства РФ от 10 февраля 2014 г. N 162-р (п. 11 разд. IV), утвердившего "дорожную карту" совершенствования налогового администрирования. Согласно плану власти должны предоставить возможность использования в целях налогового учета компаниями первичных документов, содержащих несущественные ошибки. С этой целью планируется упростить требования к документальному обоснованию расходов. А именно: ошибки в "первичке", не препятствующие налоговым органам при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименования товаров (работ, услуг), имущественные права, их стоимость, не являются основанием для отказа в признании расходов, понесенных налогоплательщиком, документально подтвержденными.

Соответствующее поручение исполнено Письмом Минфина России от 28 августа 2014 г. N 03-03-10/43034. Упомянутое Письмо ФНС России от 12 февраля 2015 г. N ГД-4-3/2104@ посвящено тому же самому вопросу. Правда, формулировка, примененная Федеральной налоговой службой, более лояльна: она оставляет перечень ошибок открытым, допуская "другие обстоятельства".

Примечательно, что подход к помаркам в документах, подтверждающих расходы, перекликается с позицией законодателя в отношении ошибок в счетах-фактурах. Впрочем, это закономерно, поскольку счет-фактура составляется на основании первичного документа. Итак, за позицией ФНС России "стоит" Распоряжение Правительства РФ. По этой причине пересмотр контролерами объявленных позиций исключен.

Непринципиальные недостатки

Позицию по отношению к документам по налогу на прибыль можно распространить на НДС. Ведь условием для применения вычетов являются не только счета-фактуры, но и наличие первичных документов, на основании которых товары (работы, услуги, имущественные права) принимаются к бухгалтерскому учету (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Впрочем, не для всех Письмо ФНС стало откровением, на самом деле арбитражные суды всегда придерживаются именно этой точки зрения. Пример: в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 декабря 2008 г. по делу N А50-5865/2008 (поддержано Определением ВАС РФ от 13.08.2009 N ВАС-9731/09). В нем отклонены претензии ревизоров в связи с такими мелкими дефектами, как неправильное написание фамилии и серии паспорта.

Но даже "фатальные" ошибки в "первичке" не лишают компанию права на признание расходов. ФНС России в Письме от 24 декабря 2012 г. N СА-4-7/22020@ (со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12) разъяснила: при проведении контрольных мероприятий налоговые органы должны определять действительный размер понесенных налогоплательщиком расходов исходя из действительного уровня рыночных цен по аналогичным сделкам. А вот еще одна полезная формулировка - из Определения ВАС РФ от 25 октября 2010 г. N ВАС-13859/10: оформление первичных документов с нарушениями само по себе не свидетельствует о нереальности хозяйственных операций, а также не может служить основанием для вывода о необоснованности налоговой выгоды.

По мнению автора, к несущественным ошибкам можно отнести указание денежного измерения факта хозяйственной жизни в иностранной валюте либо в условных денежных единицах. В последнее время такой вариант оформления "первички" получил широкое распространение в связи с нестабильностью курсов валют. Подлежащий применению курс пересчета можно беспрепятственно определить исходя из условий сделки, закрепленных в договоре.

Непринципиальным можно считать и неправильное либо некорректное наименование первичного документа, скажем, оформление товарной накладной при продаже излишка материалов, которые с точки зрения бухгалтерского учета товарами не являются.

Другие вопросы

Комментируемое Письмо не исчерпывается разъяснением о несущественности ошибок. В нем достаточно широко обсуждаются другие вопросы оформления первичных документов. В частности, приведена выдержка из п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. В ней внимание привлечет "туманный" термин - "документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы". В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 октября 2012 г. N 09АП-27593/2012 сообщается, что расходы могут подтверждаться любыми бумагами, в том числе теми, из которых можно сделать косвенный вывод, что расходы были фактически понесены. По мнению автора, косвенными доказательствами трат можно считать и "первичку", оформленную с ошибками. А можно ли считать счет-фактуру документом, косвенно подтверждающим расходы? На этот вопрос контролирующие органы до сих пор отвечали отрицательно (Письмо Минфина России от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392). Но комментируемое Письмо позволит пересмотреть эту позицию.

Далее в документе ФНС подчеркивается, что к первичным документам относится справка бухгалтера. На основании п. 7 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" ошибку в первичном документе устраняют путем исправления, которое должно содержать подписи лиц, составивших документ. Пожалуй, в некоторых ситуациях корректировку можно выполнить при помощи пояснений в справке бухгалтера. В частности, в справке уместен пересчет иностранной валюты в рубли.

А вот если ваш первичный документ содержит наряду с обязательными реквизитами еще и дополнительные, то допущенную в последних ошибку зачастую можно проигнорировать.

Наконец, обратим внимание на формулировку: "Обязательными к применению продолжают оставаться формы документов... установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов". В качестве примера приведены кассовые документы. Однако это ненадлежащая иллюстрация. Формы таких документов Банком России никогда не определялись. Можно лишь утверждать, что установлены наименования кассовых документов и отдельные требования к их оформлению (в частности, состав подписей). А вот форма транспортной накладной действительно установлена Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 8 ноября 2007 г. N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (п. 2 ст. 8). Этот документ подтверждает перевозку груза и удостоверяет ее стоимость. Но даже в его отсутствие инспекторы не вправе отказать вам в расходах на транспортировку. Определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом экономического смысла сделки исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств (Определение ВС РФ от 17.12.2014 N 309-КГ14-5231).

Е.Диркова

Редакция журнала

"Практическая бухгалтерия"