Мудрый Экономист

Отказ от товара на этапе приемки

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2015, N 6

Пожалуй, одна из самых, казалось бы, простых ситуаций (в том числе в смысле ее влияния на бухгалтерский учет) - это когда покупатель выясняет, что товар (часть поставленных товаров) ему не подходит по соответствующим причинам, на этапе его приемки и сразу же возвращает его поставщику. Причиной для отказа от товара может быть ненадлежащее исполнение продавцом условий договора купли-продажи, в результате чего у покупателя появляется право отказаться от исполнения договора и, как следствие, не принимать передаваемый ему товар. Какие записи должны быть сделаны в бухгалтерском учете при возврате товара, не принятого покупателем? Должен ли он в такой ситуации составлять счет-фактуру?

Отказ от товара по ГК РФ

Покупателю не нужно в обязательном порядке принимать переданный ему товар, если у него имеется право потребовать замены товара либо отказаться от исполнения договора купли-продажи (п. 1 ст. 484 ГК РФ). Если же покупатель не принимает товар (отказывается от его принятия) в нарушение закона, иных правовых актов или договора купли-продажи, продавец может потребовать от него принять товар либо же отказаться от исполнения договора (п. 3 указанной статьи). Принятие покупателем товара на ответственное хранение при обозначенных обстоятельствах (когда он отказывается от товара в отсутствие законных обоснований) является согласно п. 4 ст. 514 ГК РФ основанием для выставления поставщиком требования оплаты товара. Судьи подчеркивают: обозначенный п. 4 применяется в том случае, если покупатель отказался от приемки поставленного товара, принял его на ответственное хранение, не оплачивает товар и не возвращает его поставщику. Только тогда поставщик вправе потребовать от покупателя оплаты товара (Постановления ФАС СЗО от 13.02.2014 по делу N А56-30987/2013, ФАС ВСО от 11.06.2014 по делу N А33-6928/2013, в передаче которого в Президиум ВАС отказано Определением ВАС РФ от 27.06.2014 N ВАС-8655/14).

Рассмотрим ситуации, когда у покупателя в силу закона возникает право отказаться от товара, приобретаемого по договору поставки, в связи с отказом от исполнения условий этого договора.

Причина для отказа принять товар

Правовая норма

Поставка товаров ненадлежащего качества

Покупатель вправе отказаться от исполнения договора поставки и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы в случае существенного нарушения требований к качеству товара, если поставщик, получив уведомление покупателя о недостатках поставленных товаров, не заменил без промедления поставленные товары товарами надлежащего качества

Пункт 1 ст. 518 ГК РФ

Передача товара без тары или упаковки либо в ненадлежащей таре (упаковке)

Покупатель вправе предъявить продавцу такие же требования, как при передаче товара ненадлежащего качества

Пункт 2 ст. 482 ГК РФ

Поставка некомплектных товаров

Покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной денежной суммы, если поставщик в разумный срок не выполнил требования покупателя о доукомплектовании товара

Пункт 1 ст. 519 ГК РФ

Неисполнение обязанности по передаче принадлежностей и документов, относящихся к товару

Покупатель вправе отказаться от товара, если поставщик в назначенный покупателем разумный срок не передал или отказался от передачи относящихся к товару принадлежностей и документов (технического паспорта, сертификата качества, инструкции по эксплуатации и т.п.), передача которых предусмотрена законом, иными правовыми актами или договором поставки

Статья 464 ГК РФ

Поставка меньшего количества товаров, чем определено договором

Покупатель вправе отказаться от переданного товара и его оплаты, а если товар оплачен - потребовать возврата уплаченной денежной суммы (если иное не установлено договором)

Пункт 1 ст. 466 ГК РФ

Передача предусмотренных договором поставки товаров в ассортименте, не соответствующем договору

Покупатель вправе отказаться от принятия товаров и их оплаты, а если они оплачены - потребовать возврата уплаченной денежной суммы. Покупатель может отказаться от всех товаров либо только от тех, что не соответствуют обговоренному ассортименту

Пункты 1 - 3 ст. 468 ГК РФ

Товар не принят - актива нет?

Отказ от принятия товара на этапе его приемки означает, что у покупателя вообще не возникает актив, подлежащий отражению на счетах бухгалтерского учета (признанию в бухгалтерском балансе). Поясним.

Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России <1>). Однако, как отмечено в Концептуальных основах финансовой отчетности <2>, в определении актива (как и обязательства) даны его существенные характеристики, но не критерии, которые должны быть соблюдены для его признания в бухгалтерском балансе. Таким образом, определения охватывают также объекты, которые не признаются в качестве активов или обязательств в балансе, поскольку они не удовлетворяют критериям признания.

<1> Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.
<2> Приняты Советом по МСФО.

Согласно п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Аналогичные критерии признания актива приведены и в Концептуальных основах финансовой отчетности:

В рассматриваемой ситуации исходим из следующего: компания не может извлечь экономическую выгоду из того, от использования чего она отказывается.

Ответственное хранение товара

В то же время следует учитывать, что покупатель может столкнуться с необходимостью принятия товара, от которого он отказался, на ответственное хранение (такая ситуация возникает в том случае, когда у поставщика нет возможности забрать товар сразу, например, когда он доставлен перевозчиком).

Когда покупатель (получатель) в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором поставки отказывается от переданного поставщиком товара, он обязан обеспечить сохранность этого товара (ответственное хранение) и незамедлительно уведомить поставщика (п. 1 ст. 514 ГК РФ). В свою очередь, поставщик обязан вывезти товар, принятый покупателем (получателем) на ответственное хранение, или распорядиться им в разумный срок.

При указанных обстоятельствах на руках у покупателя оказывается товар, который ему не принадлежит и извлекать выгоды из которого он не собирается, что должно найти отражение в бухгалтерском учете. Для отражения в учете товаров, принятых на хранение, Планом счетов <3> предложено использовать забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Товар числится на этом счете в ценах, установленных поставщиком (в договоре, накладной, счетах платежных требований).

<3> Утвержден Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Пример 1. Предприятие общепита заказало поварскую одежду на сумму 56 640 руб., в том числе НДС - 8640 руб. Оплата одежды произведена в июне 2015 г., одежда доставлена курьерской службой в следующем месяце. При приемке товара выяснилось, что часть одежды (на сумму 9440 руб., в том числе НДС - 1440 руб.) не соответствует заказанным размерам, поэтому предприятие отказалось от приемки одежды в этой части, о чем был поставлен в известность продавец. В августе продавец вернул денежные средства (9440 руб.) и забрал одежду, не принятую покупателем.

Предприятие является плательщиком НДС. При перечислении денежных средств в июне от продавца был получен счет-фактура по предоплате, условие о перечислении которой предусмотрено договором, поэтому предприятие воспользовалось правом на вычет суммы НДС по предоплате. Предприятие использует следующие субсчета, открытые к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":

В бухгалтерском учете предприятия общепита должны быть сделаны следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

В июне 2015 г.

Перечислены продавцу поварской одежды денежные средства в счет будущей поставки товаров

60-2

51

56 640

Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом, получившим предоплату <*>

60-3

60-2

8640

Сумма НДС по предоплате поставлена к вычету

68-НДС

60-3

8640

В июле 2015 г.

Отражено поступление поварской одежды, соответствующей сделанному заказу

(56 640 - 8640 - 9440 + 1440) руб.

10-10

60-1

40 000

Принята на ответственное хранение поварская одежда, не соответствующая сделанному заказу (с учетом НДС) <**>

002

9440

Отражена сумма НДС по поварской одежде, принятой предприятием

(8640 - 1440) руб.

19-3

60-1

7200

Сумма "входного" НДС поставлена к вычету

68-НДС

19-3

7200

Восстановлена к уплате в бюджет ранее предъявленная к вычету сумма НДС по предоплате, относящаяся к одежде, принятой предприятием

60-2

68-НДС

7200

Часть суммы предварительной оплаты зачтена в счет погашения кредиторской задолженности перед продавцом поварской одежды

60-1

60-2

47 200

Сформирована задолженность продавца по возврату полученной предоплаты (без учета НДС) <***>

(9440 - 1440) руб.

76-2

60-2

8000

В августе 2015 г.

Отражен факт возврата продавцу поварской одежды, не принятой предприятием

002

9440

Отражено поступление денежных средств от продавца поварской одежды

51

76-2

9440



Возвращенная продавцом сумма в части НДС восстановлена к уплате в бюджет

76-2

68-НДС

1440

<*> Для отражения возникшего права на вычет по "авансовому" НДС можно использовать и другой счет, например 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
<**> По поварской одежде, принятой на ответственное хранение, право на вычет "входного" НДС (а соответственно, и актив, подлежащий отражению в бухгалтерском учете на счете 19) не возникает, так как не выполняется одно из условий для применения вычета - предназначение одежды для использования в деятельности, облагаемой НДС.
<***> Дебиторская задолженность формируется без учета НДС, поскольку сумма в части налога, несмотря на то что подлежит возврату продавцом, не отвечает понятию актива - не может принести в будущем экономические выгоды, поскольку покупатель должен ее восстановить (то есть, по сути, уплатить в бюджет). Восстановление производится в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат налогоплательщиком-продавцом соответствующих сумм предоплаты (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Отказ покупателя от исполнения договора поставки и возврат товаров означают, по сути, расторжение или изменение (при отказе от части товаров) договора. При этом следует учитывать, что обязанность по восстановлению НДС не возникает, пока аванс фактически не возвращен (Постановление ФАС СЗО от 05.09.2013 по делу N А26-10215/2012).

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предприятие общепита не воспользовалось правом на вычет суммы НДС по предоплате.

В бухгалтерском учете предприятия общепита должны быть сделаны такие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

В июне 2015 г.

Перечислены продавцу поварской одежды денежные средства в счет будущей поставки товаров



60-2

51

56 640

Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом, получившим предоплату

60-3

60-2

8640

В июле 2015 г.



Отражено поступление поварской одежды, соответствующей сделанному заказу

10-10

60-1

40 000

Принята на ответственное хранение поварская одежда, не соответствующая сделанному заказу (с учетом НДС)

002



9440

Отражена сумма НДС по поварской одежде, принятой предприятием

19-3

60-1

7200

Сумма "входного" НДС поставлена к вычету

68-НДС



19-3

7200

Часть суммы предварительной оплаты зачтена в счет погашения кредиторской задолженности перед продавцом поварской одежды

60-1

60-2

47 200

Сформирована задолженность продавца по возврату полученной предоплаты (с учетом НДС) <*>

76-2

60-2

8000

76-2

60-3

1440

В августе 2015 г.

Отражен факт возврата продавцу поварской одежды, не принятой предприятием

002

9440

Отражено поступление денежных средств от продавца поварской одежды

51

76-2

9440

<*> Дебиторская задолженность формируется с учетом НДС, поскольку предприятие общепита правом на вычет не воспользовалось, следовательно, сумму налога к уплате в бюджет восстанавливать не нужно.

Пример 3. Изменим условия примера 1. Оплата поварской одежды (причем только в части, принятой предприятием) произведена уже после поставки товаров (в августе).

В этом случае количество записей, которые должны быть сделаны в учете предприятия общепита, значительно меньше.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

В июле 2015 г.

Отражено поступление поварской одежды, соответствующей сделанному заказу

10-10

60-1

40 000

Принята на ответственное хранение поварская одежда, не соответствующая сделанному заказу (с учетом НДС)

002

9440

Отражена сумма НДС по поварской одежде, принятой предприятием

19-3

60-1

7200

Сумма "входного" НДС поставлена к вычету

68-НДС

19-3

7200

В августе 2015 г.

Перечислены продавцу денежные средства в счет оплаты поварской одежды, принятой предприятием

60-1

51

47 200

Отражен факт возврата продавцу поварской одежды, не принятой предприятием

002

9440

О счете-фактуре

Минфин в своих многочисленных разъяснениях пишет о том, что у покупателя при возврате товара не возникает обязанность по составлению счета-фактуры только в том случае, если возврат касается товаров, не принятых им на учет.

Реквизиты Писем

Дата

Номер

07.04.2015

N 03-07-09/19392

01.04.2015

N N 03-07-09/18053, 03-07-09/17917, 03-07-09/18070, 03-07-09/18038

30.03.2015

N N 03-07-09/17466, 03-07-09/17462, 03-07-09/17459

23.03.2015

N 03-07-11/15889

При этом чиновники опираются на положения п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость <4>.

<4> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость в соответствии с Налоговым кодексом... в том числе... при возврате принятых на учет товаров.

Вывод о том, что покупатель (причем налогоплательщик) при возврате продавцу принятых на учет товаров должен выставить ему счет-фактуру, также вытекает из Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (они пока не приведены в соответствие измененным положениям НК РФ). До того, как у покупателя и продавца - налогоплательщиков отпала обязанность по ведению указанного журнала (до 01.01.2015), покупатель должен был в ч. 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета фиксировать счета-фактуры, выставленные им продавцу при возврате принятых на учет товаров (пп. "а" п. 7). На продавца же была возложена обязанность по регистрации данных счетов-фактур в ч. 2 "Полученные счета-фактуры" (пп. "а" п. 11).

По мнению автора, представленный подход распространяется также на ситуацию, когда возвращается товар, принятый покупателем на ответственное хранение, то есть отраженный в учете на забалансовом счете 002. Ведь в этом случае покупателем вычет по "входному" НДС заявлен не был по причине отсутствия права на вычет, а следовательно, обязанность по исчислению НДС у него не возникла.

В итоге при возврате товаров, не принятых на учет, покупатель счет-фактуру не составляет, а вот продавец должен выставить корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных покупателем. Исходя из положений Налогового кодекса обязанность по выставлению покупателю корректировочного счета-фактуры возникает у продавца в случае изменения стоимости отгруженных товаров, в том числе уточнения количества (объема) отгруженных товаров. Сделать это он должен в течение пяти календарных дней со дня составления документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя с произошедшими изменениями (п. 3 ст. 168 НК РФ).

* * *

Нарушение поставщиком условий договора поставки о качестве, количестве, об ассортименте, о комплектности, таре или об упаковке товара может стать основанием для отказа покупателя от исполнения договора и, как следствие, принятия переданного товара. При наличии законных оснований для отказа от товара в бухгалтерском учете покупателя не возникает актив, подлежащий признанию в бухгалтерском балансе. В то же время, если товар, от приемки которого покупатель отказывается, к поставщику сразу же не возвращается, этот товар считается попавшим к покупателю на ответственное хранение. Данный факт фиксируется в учете путем отражения товара на забалансовом счете 002. Если покупатель отказывается от принятия уже оплаченного товара, может возникнуть необходимость отражения в учете операций - следствия возникшего права на вычет "авансового" НДС. Помимо этого, покупателю надо учитывать, что при отказе от товара на этапе его приемки ему не нужно составлять счет-фактуру. В этом случае поставщик должен позаботиться о выставлении корректировочного счета-фактуры.

О.В.Давыдова

Редактор журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"