Мудрый Экономист

Дело "орифлэйм": дочерние общества иностранных компаний обязаны доказывать экономическую целесообразность роялти

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

Tax Alert N 16 от 8 июня 2015 г. Фабула спора

Арбитражный суд Московского округа по итогам рассмотрения кассационной жалобы налогоплательщика 04.06.2015 согласился с претензиями налоговой инспекции к российскому дочернему обществу "Орифлэйм", оспорившей экономическую обоснованность выплаты роялти за рубеж.

Есть повод серьезно задуматься о рисках включения роялти в состав расходов, а также о том, как следует выстраивать стратегию спора с налоговым органом в подобной ситуации. Напомним, из чего возник спор (дело N А40-138879/14).

ООО "Орифлэйм Косметикс" учитывало в составе расходов по налогу на прибыль роялти, уплаченные аффилированной иностранной компании "Орифлэйм Косметикс С.А." (Люксембург) за право использования коммерческого наименования "Oriflame", а также охраняемую коммерческую информацию по ведению бизнеса (ноу-хау).

По мнению налоговой инспекции, выплата роялти являлась преднамеренно организованным и используемым на протяжении длительного периода времени инструментом налоговой оптимизации, позволявшим осуществлять безналоговый вывод прибыли из России.

Применив разработанную для решения гражданско-правовых споров судебную доктрину "снятия корпоративной вуали", налоговые органы прямым текстом переквалифицировали дочернее общество в постоянное представительство иностранной компании "Орифлэйм".

Коль скоро постоянное представительство никаких роялти в пользу своего головного офиса не уплачивало бы, налоговая служба сделала вывод, что и дочерним обществом "Орифлэйм" роялти в состав расходов включаться были не должны.

К таким выводам налоговые органы, а затем и суды пришли по совокупности следующих нюансов.

Во-первых, как оказалось, большое значение имеет восприятие потребителями продукции "Орифлэйм" и способ ее распространения при как можно меньших признаках вовлеченности в этот процесс именно дочернего общества, а не иностранного офиса холдинга.

Так, суды обратили внимание на то, что при введении в поисковой системе слова "Орифлэйм" открывается сайт ru.oriflame.com, то есть общий сайт группы "Орифлэйм".

Все документы по продвижению бизнеса в России (социологические анкеты, пригласительные билеты и т.п.) содержали указание не о российской организации, а об иностранной компании "Орифлэйм".

Визуальное оформление каталогов "Орифлэйм" осуществлялось в строгом соответствии с утвержденным глобальным позиционированием, что также свидетельствует об отсутствии самостоятельности при осуществлении деятельности на территории РФ.

Суд первой инстанции даже просмотрел рекламные ролики продукции "Орифлэйм", размещенные в сети Интернет и на ТВ, в которых, как оказалось, имелось упоминание лишь об иностранной компании "Орифлэйм".

Во-вторых, оказался значимым и тот факт, что руководство российского дочернего общества и иностранной компании "Орифлэйм" частично совпадало.

Проанализировали суды и порядок принятия решений в дочернем обществе, придя к выводу, что полномочия российского юридического лица - ООО "Орифлэйм Косметикс" были ограничены исключительно возможностью проявления инициатив, но не предусматривали возможности принятия окончательного решения.

В-третьих, не прошло мимо взгляда фискалов и внимания суда также то обстоятельство, что иностранная материнская компания не уплачивала налоги по месту своего нахождения.

Наконец, по условиям договора концессии размер роялти составлял 2 процента от инвойсной стоимости импортируемых товаров "Орифлэйм", а за использование коммерческого обозначения Oriflame - твердую сумму 4 000 000 евро в год. Общая сумма роялти в 2009 г. составила 1,027 млрд руб., а в 2010 г. - 1,061 млрд руб.

Совокупность этих фактов перевесила чашу весов не в пользу налогоплательщика. Арбитражные суды согласились, что выплата роялти преследовала лишь цель получения необоснованной налоговой выгоды, не будучи обусловленной деловыми причинами.

Оценка TaxHelp

Те факторы, которые были положены налоговыми инспекторами в обоснование доначислений, - внешнее позиционирование дочернего общества как неотъемлемой части иностранного бизнеса, большая доля руководителей дочернего общества, совмещающих работу в иностранной материнской компании - характерны для большого числа дочерних структур иностранных компаний в России.

Поэтому сам факт использования таких обстоятельств для обоснования доначислений при благосклонном согласии судов не может не создавать риски подобных доначислений для всех других дочерних обществ, оказавшихся в похожей ситуации.

Понимали это, как кажется, и сами судьи. Не случайно в судебном заседании кассационной инстанции в адрес инспекции со стороны суда прозвучал вопрос, не пытается ли ФНС сделать из рассматриваемого дела общий тренд, на что представителем центрального аппарата ФНС был дан отрицательный ответ. Мы также не разделяем пессимистичных высказываний коллег о "штамповке" данного дела в массовом масштабе.

Так ли это будет, станет ясно уже в скором времени, но нельзя не заметить, что в деле "Орифлэйм" самым роковым образом против налогоплательщика сыграло его собственное молчание и стремление "играть в игру" инспекции.

Действительно, можно ли обвинять дочерние общества мультинациональных холдингов в том, что они мимикрируют под единый бренд, ссылаясь при этом на мнение потребителей? Весь смысл передачи интеллектуальных прав как раз и заключается в том, что приобретшая такие права компания получает возможность мимикрировать под мировой холдинг на законном основании, о чем потребители практически никогда не задумываются.

Думает ли посетитель всемирной сети закусочных о том, в кассу российского дочернего общества либо непосредственно в кассу иностранной компании он уплачивает цену бургера? Скорее всего, нет.

Тем не менее в деле "Орифлэйм" сам налогоплательщик стал доказывать, что, прочитав написанный мелким шрифтом текст в том или ином каталоге, потребитель мог бы узнать, что в действительности он вступает в отношения с российской организацией. Дело дошло даже до выискивания мелкого шрифта в рекламных роликах при их просмотре в судебном заседании. На фоне такой позиции налогоплательщика отсутствие мелкого шрифта в рекламе стало выглядеть апофеозом правоты инспекции.

То же относится и к анализу состава руководителей дочернего общества. Оспаривая доводы инспекции о том, что руководители дочерней организации одновременно работали и в материнской компании, налогоплательщик стал доказывать обратное. Как оказалось, зря, поскольку материалы дела подтвердили наличие совпадения.

Тот же факт, что такой подход к кадровой политике был обусловлен общепринятой системой управления в холдингах, оказался вне предмета спора.

Наконец, что касается неуплаты налога в Люксембурге, налогоплательщик решил доказывать, что в действительности неуплата была вызвана лишь убытком иностранной компании, как будто бы спор касался заполнения налоговых деклараций, а не выстраивания схемы по выводу прибыли без уплаты налогов.

В действительности реально существующим вопросом, который лежал в основе доначислений и, как подтвердило рассмотрение дела в кассационной инстанции, не выходил из головы судей, был только один вопрос - неужели нематериальные активы, полученные дочерним обществом, стоили настолько дорого, что в обычных условиях за них уплачивались бы те суммы роялти, которые перечисляла дочерняя структура "Орифлэйм"? Согласился бы кто-то иной в принципе их платить, если бы не был дочерней структурой в холдинге?

Налоговый орган дал свой ответ на этот вопрос, который был поддержан судами: "...в случае, когда модель ведения бизнеса изначально разработана иностранной (люксембургской) компанией, обязательна для применения компаниями "Орифлэйм" по всему миру, в том числе и для заявителя, лицензионные платежи, в том числе связанные с приобретением заявителем коммерческой информации у компании "Орифлэйм Косметик Б.В." (Нидерланды), а равно ежегодные поквартальные выплаты за пользование ноу-хау прямых продаж и иные аналогичные расходы по договорам коммерческой субконцессии экономически оправданными считаться не могут".

Тем не менее именно на этот вопрос ответом налогоплательщика перед судом было молчание, обоснованное тем, что налоговый орган не мотивировал доначисления ст. 40 НК РФ и не ставил под сомнение рыночность размера роялти.

Приходится констатировать, что дело компании "Орифлэйм" было разрешено исходя из презумпции экономической нецелесообразности выплаты роялти, что нарушает принцип добросовестности налогоплательщиков.

Однако при молчании налогоплательщика о подлинных экономических предпосылках к выплате роялти и определении их размера в нынешних реалиях это дело, по-видимому, не могло быть разрешено по-другому.

Тем не менее мы надеемся, что Верховный Суд РФ его все же пересмотрит. Приведенные судами мотивы для доначислений некорректны и могут создать риски неприемлемых претензий со стороны налоговых органов.

Возможные последствия

Несмотря на то что представители ФНС обещали не использовать дело "Орифлэйм" для создания общего тренда аналогичных доначислений, дочерним структурам иностранных компаний стоит быть заранее готовыми к тому, что в ходе налоговой проверки вопрос об обоснованности расходов на выплату роялти может стать ключевым.

Во-первых, необходимо понимать, обладают ли реальной ценностью в качестве нематериальных активов те объекты интеллектуальных прав, которые были получены от иностранной компании.

Экономические выгоды, которые генерируются дочерним обществом в результате использования таких нематериальных активов, должны быть идентифицируемы и реальны, а размер роялти - соразмерен этим выгодам.

Во-вторых, при определении величины роялти должно приниматься во внимание, какую их цену был бы готов заплатить независимый контрагент материнской компании в том случае, если бы у него имелось желание осуществлять деятельность под иностранным брендом.

По существу речь идет о необходимости проведения детального transfer-pricing study, готовности раскрытия его результатов перед налоговой инспекцией и судом.

Как представляется, задачей налогоплательщика в этой ситуации должно являться не оправдание включения всей суммы роялти в состав расходов, а демонстрация своей готовности к добросовестному определению разумной величины роялти, которая соответствует обычному уровню в той или иной сфере деятельности.

Возможно, раскрыв механизм образования роялти, "Орифлэйм" получил бы иное решение по делу, Ведь, как известно, в налоговой базе постоянных представительств должны учитываться расчетные суммы затрат, которые понесло бы независимое предприятие, не будь оно представительством иностранного лица.

С.Семенов

Партнер

08.06.2015

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2015, N 6

НОВАЦИИ В ОТНОШЕНИЯХ С ПОТРЕБИТЕЛЯМИ

Федеральным законом от 08.03.2015 N 42-ФЗ, вступившим в силу 01.06.2015, внесены существенные изменения в часть первую Гражданского кодекса, касающиеся правового регулирования обязательственных отношений. Роспотребнадзор решил заострить внимание на новациях, являющихся актуальными для отношений с участием потребителей (см. Информацию от 05.05.2015 "О вступающих в силу 1 июня 2015 года изменениях в Гражданский кодекс Российской Федерации"). Давайте и мы пробежимся по отдельным изменениям.

Принцип добросовестности в правоотношениях

Первое изменение, на котором остановился Роспотребнадзор, внесено в ст. 307 ГК РФ, в которой, по сути, приведено понятие обязательства. Напомним, что в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (это может быть передача имущества, выполнение работы, оказание услуги, внесение вклада в совместную деятельность, уплата денег) либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. (Понятие "обязательство" дополнено указанием на такие типичные действия должника, как оказание услуг и внесение вклада в совместную деятельность.) Здесь же уточнено, что обязательства возникают из договоров и других сделок вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, названных в Гражданском кодексе.

Главное же изменение - это появление в ст. 307 ГК РФ нового пункта - п. 3: при установлении, исполнении обязательства и после его прекращения стороны обязаны действовать добросовестно (учитывать права и законные интересы друг друга, взаимно оказывать необходимое содействие для достижения цели обязательства, предоставлять друг другу необходимую информацию). Таким образом, законодатели дополнили и развили принцип изначально подразумевающейся добросовестности любых гражданских правоотношений.

Согласно п. 3 ст. 1 ГК РФ при установлении, осуществлении и защите гражданских прав и при исполнении гражданских обязанностей участники гражданских правоотношений должны действовать добросовестно. При этом добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются (п. 5 ст. 10 ГК РФ).

Что главнее?

В Гражданский кодекс включена новая статья - ст. 307.1 "Применение общих положений об обязательствах", в которой уточнено, какие нормы ГК РФ в отношении обязательств (причем как договорных, так и внедоговорных) нужно применять в первую очередь.

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Обязательства, возникающие из договора (договорные обязательства) ¦
L-------------------------------------T------------------------------------
¦/
--------------------------------------------------------------------------¬
¦Правила об отдельных видах договоров, содержащиеся в ГК РФ и иных законах¦
L-------------------------------------T------------------------------------
¦/
--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Общие положения о договоре ¦
¦ (подраздел 2 разд. III "Общая часть обязательственного права" ГК РФ) ¦
L-------------------------------------T------------------------------------
¦/
--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Общие положения об обязательствах (подраздел 1 разд. III ГК РФ) ¦
L--------------------------------------------------------------------------

К обязательствам вследствие причинения вреда (неосновательного обогащения) общие положения об обязательствах применяются в том случае, если иное не предусмотрено правилами гл. 59 и 60 ГК РФ соответственно или не вытекает из существа конкретных отношений.

Таким образом, общие положения об обязательствах (ст. ст. 307 - 419 ГК РФ) применяются к договорным обязательствам в последнюю очередь. То же самое касается внедоговорных обязательств (обязательств, образовавшихся вследствие причинения вреда или в результате неосновательного обогащения).

К сведению. В обновленной ст. 307.1 ГК РФ также приведена норма, указывающая на возможность применения общих положений об обязательствах к требованиям, возникшим из корпоративных отношений и связанным с применением последствий недействительности сделки.

Сколько стоит неосновательное обогащение?

Согласно п. 2 ст. 1107 гл. 60 ГК РФ с того времени, когда приобретатель узнал или должен был узнать о неосновательности получения или сбережения денежных средств, на сумму неосновательного денежного обогащения подлежат начислению проценты за пользование чужими средствами. Расчет этих процентов производится в порядке, установленном ст. 395 ГК РФ. Предусмотренное в п. 1 этой статьи общее правило расчета процентов (применяется, если иной размер процентов не установлен законом или договором) с 01.06.2015 изменилось. Теперь при расчете процентов нужно учитывать не ставку рефинансирования, установленную Банком России на день исполнения денежного обязательства или его части, а публикуемые Банком России и имевшие место в соответствующие периоды средние ставки банковского процента по вкладам физических лиц.

Когда односторонний отказ от исполнения обязательства недопустим?

Согласно ст. 310 ГК РФ односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий возможны в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом, другими законами или иными правовыми актами (ранее - только законом). Таким образом, оснований для отказа от исполнения обязательства (изменения его условий) в одностороннем порядке стало существенно больше. То же самое касается одностороннего изменения условий обязательства, связанного с осуществлением всеми его сторонами предпринимательской деятельности, или одностороннего отказа от исполнения этого обязательства (возможно в случаях, предусмотренных ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором (ранее - законом или договором)).

Кроме того, в ст. 310 ГК РФ теперь прописано: если исполнение обязательства связано с ведением предпринимательской деятельности не всеми его сторонами, право на одностороннее изменение его условий или отказ от исполнения обязательства может быть предоставлено договором лишь стороне, не осуществляющей предпринимательскую деятельность. (Исключение касается случаев, когда законом или иным правовым актом предусмотрена возможность предоставления договором такого права другой стороне.) К числу указанных обязательственных отношений относятся соответствующие отношения с участием потребителей.

* * *

Федеральным законом N 42-ФЗ внесены существенные изменения в Гражданский кодекс. Мы обратили внимание лишь на малую долю поправок.

  1. В ГК РФ теперь более полно раскрывается понятие "обязательство".
  2. Общие положения об обязательствах, определенные ст. ст. 307 - 419 ГК РФ, нужно применять к договорным обязательствам только в том случае, когда иное не предусмотрено правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в Гражданском кодексе и иных законах, а при отсутствии таких специальных правил - общими положениями о договоре (ст. ст. 420 - 431 ГК РФ).
  3. Проценты за пользование чужими средствами при неосновательном обогащении рассчитываются с учетом средних ставок банковского процента по вкладам физических лиц (учетная ставка теперь не применяется) (если только иное не установлено законом или договором).
  4. При исполнении обязательства, связанного с осуществлением предпринимательской деятельности не всеми сторонами, у стороны, занимающейся указанной деятельностью, не возникает право на одностороннее изменение условий обязательства или односторонний отказ от его исполнения.

Н.В.Герасимова

Эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"