Мудрый Экономист

Налоговый учет убытков от хищений, или без вины виноватый?

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2015, N 22

Кража - одно из самых распространенных преступлений, за которое предусмотрена уголовная ответственность. Налоговый кодекс позволяет учитывать подобные потери в целях налогообложения прибыли. В рамках данной статьи разберемся, в каком порядке и на каких условиях организация вправе списать убытки от хищений.

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса (далее - Кодекс) к внереализационным расходам налогоплательщика в целях налогообложения прибыли относятся, в том числе, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Причем в данной норме отдельно оговорено, что факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным на то органом государственной власти.

Таким образом, из буквального толкования положений пп. 5 п. 2 ст. 265 Кодекса следует, что убытки от хищения могут учитываться в составе внереализационных расходов только в случае отсутствия виновных лиц и наличия документа, подтверждающего их отсутствие, выданного уполномоченным органом власти.

Документальная сторона

На самом деле формулировка указанной нормы довольна расплывчата. Как минимум непонятно, что имеется в виду под документальным подтверждением уполномоченным органом госвласти факта отсутствия виновного в хищении лица. В связи с этим, к примеру, Минфин России в Письме от 6 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/630 заявил, что о допустимости учета спорных недостач можно говорить только при условии вынесения следователем постановления о приостановлении предварительного следствия либо постановления о прекращении уголовного дела.

Между тем Конституционный Суд РФ еще в Определении от 24 сентября 2012 г. N 1543-О, отказавшись признать положения пп. 5 п. 2 ст. 265 Кодекса не соответствующими Конституции, сделал ряд важных выводов. Так, судьи констатировали, что положениями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса не устанавливается конкретный перечень документов, которые налогоплательщик должен оформить для подтверждения осуществленных расходов. И это, по мнению представителей КС, позволяет преодолевать неоправданные ограничения налогоплательщиков в возможности выбора способов доказывания осуществленных хозяйственных операций для целей налогообложения. Более того, оспариваемый пп. 5 п. 2 ст. 265 Кодекса также не содержит указания на то, какие именно документы могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц при недостаче материальных ценностей. А это означает, что и в данной части налогоплательщик не ограничен в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов. "Данное нормативное положение направлено на возможность законного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму внереализационных расходов в виде недостачи материальных ценностей, а также убытков от хищений, виновники которых не установлены, а следовательно, само по себе не нарушает конституционные права и свободы заявителя в указанном им аспекте", - говорится в Определении КС РФ N 1543-О.

"Высший" взгляд

В дальнейшем ситуация приняла все же более благоприятный для налогоплательщиков оборот. Решением от 4 декабря 2013 г. N ВАС-13048/13 упомянутое нами выше Письмо Минфина России от 6 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/630 Высший Арбитражный Суд признал недействующим в той части, в которой его положения предписывают для организаций, осуществляющих розничную торговлю в магазинах со свободным доступом покупателей к товарам, учитывать в составе расходов недостачи товаров при неустановлении виновных лиц только при условии подтверждения этого факта постановлением следователя ОВД о приостановлении или о прекращении уголовного дела. При этом высшие судьи указали, что в отсутствие в Налоговом кодексе специального регулирования по вопросу об учете для целей налогообложения недостачи товаров, не обусловленной естественной убылью и возникающей в магазинах самообслуживания в результате невыявленных хищений, совершенных покупателями в торговых залах в неустановленное время, данные убытки могут быть учтены для целей налогообложения на основании п. 2 ст. 265 Кодекса при условии соответствия их требованиям п. 1 ст. 252 Кодекса. Ведь перечень внереализационных расходов, установленный в п. 2 ст. 265 Кодекса, является открытым.

Отсюда напрашивается вывод, что спорные убытки можно учесть, в том числе, на основании инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей в зале самообслуживания. Очевидно, что компании такое подтверждение представить совсем несложно.

Шаг назад...

В общем и целом можно констатировать, что Решение ВАС РФ от 4 декабря 2013 г. N ВАС-13048/13 определенным образом повлияло на позицию контролирующих органов. Минфин России в Письме от 7 апреля 2014 г. N 03-03-10/15517, основываясь на данном Решении, фактически признал возможность учета спорных расходов на основании п. 2 ст. 265 Кодекса. Единственное, что чиновники особо подчеркнули, - в случае отсутствия первичных документов, подтверждающих произведенные затраты, никакие расходы или убытки не могут быть учтены при расчете налога на прибыль. С этим сложно поспорить. Ведь согласно п. 1 ст. 252 Кодекса для целей налогообложения прибыли признаются экономически обоснованные и документально (!) подтвержденные расходы. Ну а поскольку финансисты не стали раскрывать перечень документов, которые могут подтвердить спорные расходы, возникло мнение, что без уполномоченного на то органа госвласти в подобных ситуациях можно и обойтись.

Между тем, как следует из Письма Минфина России от 9 июня 2014 г. N 03-03-06/1/27629, на самом деле все не так просто. Примечательно, что чиновники опять же ссылаются на Решение ВАС РФ от 4 декабря 2013 г. N ВАС-13048/13, но озвучивают уже иные выводы. С одной стороны, они признают, что постановление следователя ОВД не является необходимым условием для подтверждения в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, недостачи товаров при неустановлении виновных лиц. С другой - подчеркивают, что в указанном Решении ВАС не опроверг необходимость подтверждения факта отсутствия виновных лиц при признании для целей налогообложения прибыли расходов в виде недостач товаров другими документами, выданными уполномоченными органами государственной власти. А в Письме от 20 апреля 2015 г. N 03-03-06/1/22369 представители Минфина России опять же отмечают, что для списания убытков от хищений в налоговом учете требуется официальная "бумажка", в которой засвидетельствован факт отсутствия виновных лиц в произошедшем.

Выводы и перспективы

Итак, Налоговый кодекс не устанавливает конкретный перечень документов, которые необходимы для признания при расчете налога на прибыль убытков от хищений. На данный момент имеется Решение ВАС, которое позволяет, в частности, производить списание расходов в виде краж в магазинах самообслуживания, к примеру, на основании инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей, но... Учитывая последние разъяснения Минфина, представляется, что без документа, выданного уполномоченным органом власти, в ходе контрольных мероприятий налоговики посчитают списанные расходы документально неподтвержденными, что в итоге обернется налоговыми доначислениями.

Примечательно, что в Госдуме уже не первый год пылится законопроект, предусматривающий нормирование для целей налогообложения расходов в виде хищений в розничных магазинах самообслуживания. Однако, как говорится, воз и ныне там...

Н.Егорова