Мудрый Экономист

"Преобразование" для целей налогообложения дивидендов

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2015, N 22

В отношении доходов в виде дивидендов, выплачиваемых российской организации при определенных обстоятельствах, применяется нулевая ставка налога на прибыль. Однако это право нужно еще в прямом смысле этого слова заработать. Проблема в том, что поправки, внесенные в Гражданский кодекс, вынудили многие компании сменить свою организационно-правовую форму. Как это преобразование отразится на порядке налогообложения дивидендов?

С 1 января 2015 г. "базовая" ставка по налогу на прибыль в отношении доходов в виде дивидендов, полученных российскими организациями, увеличена с 9 до 13 процентов (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК, Закон от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ). В то же время законодатель при соблюдении определенных условий сохранил за отечественными компаниями право на применение нулевой ставки в отношении полученных дивидендов.

"Нулевые" условия

Условия, которые должны быть соблюдены для применения к дивидендам, полученным российской организацией, нулевой ставки налога на прибыль, установлены в пп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса (далее - Кодекс). И их как минимум два.

Во-первых, компания-получатель должна владеть на праве собственности долей в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации в размере не менее 50 процентов либо депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, которые в сумме соответствуют не менее чем 50 процентам от общей суммы выплачиваемых дивидендов.

А во-вторых, срок владения такой долей или депозитарными расписками на дату решения о выплате дивидендов должен составлять не менее 365 календарных дней и быть непрерывным.

Обратите внимание! Для подтверждения права на применение нулевой ставки по налогу на прибыль налогоплательщики обязаны, в частности, представить налоговикам документы, содержащие сведения о дате приобретения права собственности на вклад в уставном капитале выплачивающей дивиденды компании.

На самом деле нас больше всего интересует непрерывность указанного срока владения долей или депозитарными расписками. Дело в том, что Законом от 5 мая 2014 г. N 99-ФЗ внесены изменения в Гражданский кодекс, которые кардинальным образом затронули правовое регулирование деятельности юрлиц. В частности, упразднен ряд организационно-правовых форм, среди которых, в том числе, закрытое акционерное общество. В связи с этим многие компании из ЗАО стали преобразовываться в АО или ООО. Как в таких случаях исчисляется 365-дневный срок владения вкладом (долей) для целей применения нулевой ставки налога на прибыль в отношении доходов в виде дивидендов?

Преобразование получающей дивиденды организации

Начнем с ситуации, когда организационно-правовую форму меняет компания - получатель дивидендов.

В соответствии с п. 1 ст. 57 ГК реорганизация юридических лиц может осуществляться в следующих формах: слияние; присоединение; разделение; выделение; преобразование. При этом допускается смешанная реорганизация и реорганизация одновременно нескольких компаний.

В то же время п. 4 ст. 57 ГК установлено, что юрлицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента госрегистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации.

Между тем в силу положений п. 5 ст. 58 ГК при преобразовании юрлица одной организационно-правовой формы в юрлицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юрлица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией.

Обратите внимание! В соответствии с п. 5 ст. 58 Гражданского кодекса к отношениям, возникающим при реорганизации юрлица в форме преобразования, правила ст. 60 ГК, определяющие порядок соблюдения прав кредиторов реорганизуемого юрлица, не применяются. По этой причине процедура реорганизации в форме преобразования осуществляется без представления в налоговый орган уведомления о начале процедуры реорганизации по форме Р12003.

Таким образом, при реорганизации в форме преобразования возникает новое юрлицо. Соответственно, выходит, что срок владения вкладом (долей) нужно исчислять заново, но... Как было выше отмечено, права и обязанности преобразованного юрлица в отношении других лиц не меняются. Более того, в соответствии с п. 2 ст. 218 ГК в "наследство" реорганизованному юрлицу достается и имущество, принадлежащее ему до преобразования, то есть до смены организационно-правовой формы. На этом основании Минфин России в Письме от 20 марта 2015 г. N 03-03-06/1/15521 пришел к выводу, что при преобразовании одной организации в другую расчет срока в 365 дней, необходимого для применения нулевой ставки по получаемым дивидендам, не прерывается. При этом чиновники сделали только одну оговорку - данный вывод справедлив только для случаев, когда еще до преобразования организация имела право на применение нулевой ставки налога на прибыль в отношении получаемых дивидендов, то есть соблюдались условия, установленные пп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса. Аналогичные выводы сделаны в Письмах Минфина России от 30 января 2015 г. N 03-03-06/1/3656, от 12 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/547 и т.д.

Отметим, что финансисты также напомнили положения ст. 234 ГК. Данной нормой установлено, что лицо, ссылающееся на давность владения, может присоединить ко времени своего владения все время, в течение которого этим имуществом владел тот, чьим правопреемником это лицо является. При этом в совместном Постановлении Пленумов ВС РФ N 10 и ВАС РФ N 22 от 29 апреля 2010 г. указано, что не наступает перерыв давностного владения в том случае, если новый владелец имущества является сингулярным или универсальным правопреемником предыдущего владельца.

Итак, в случае реорганизации в форме преобразования получающей дивиденды организации срок владения вкладом (долей) для целей применений нулевой ставки по налогу на прибыль не применяется. И в этой части контролирующие органы и суды придерживаются единой позиции.

Преобразование выплачивающей дивиденды организации

Не так все однозначно в случае, когда преобразовывается выплачивающая дивиденды организация. Контролирующие органы настаивают на том, что в этом случае получающая дивиденды сторона вправе претендовать на применение нулевой ставки только по истечении 365 дней с момента завершения реорганизации, то есть внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ. Об этом, в частности, сказано в Письмах Минфина России от 15 марта 2012 г. N 03-03-06/3/4, от 11 января 2012 г. N 03-03-06/1/3, от 18 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/769 и т.д. Иными словами, по мнению чиновников, преобразование выплачивающей дивиденды организации приостанавливает срок владения учредителем своей долей. И таковой начинает исчисляться, что называется, с чистого листа - с даты завершения реорганизации. Именно с этого момента у компании возникает право на долю в УК вновь созданной организации.

В данном случае необходимо отметить, что утверждение финансистов далеко не бесспорно. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 7 мая 2013 г. по делу N А28-1721/2012 судьи указали, что в подобных ситуациях следует принимать во внимание нормы гражданского законодательства об универсальном правопреемстве. В рассматриваемом деле арбитры посчитали, что владение ОАО вкладом в уставный капитал общества не прекращалось, поскольку преобразование юридического лица одного вида (ООО) в юридическое лицо другого вида (ЗАО) повлекло за собой универсальное правопреемство. А стало быть, налоговым агентом были соблюдены все условия, предусмотренные пп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса для применения нулевой ставки по налогу на прибыль. Определением от 14 октября 2013 г. N ВАС-11448/13 тройка судей ВАС РФ отказала в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Итого...

Таким образом, смена организационно-правовой формы не прерывает срок владения вкладом (долей) получающей дивиденды организации. Однако в случае, когда преобразовывается дочерняя компания при применении нулевой ставки к дивидендам, если с момента завершения реорганизации прошло менее 365 дней, возможны претензии со стороны налоговых органов. И тогда, скорее всего, отстаивать свое право придется в суде.

С.Ремчуков