Мудрый Экономист

Настоящее и будущее в расчетах по НДФЛ

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2015, N 22

Уж сколько раз твердили миру, что... для налогоплательщиков, как и для налоговых агентов, важна стабильность налогового законодательства. Ведь довольно сложно быть законопослушным, когда правила игры меняются практически на ходу. Так, Закон от 2 мая 2015 г. N 113-ФЗ помимо того, что ввел ежеквартальную отчетность по НДФЛ и ужесточил ответственность налоговых агентов, так еще и изменил порядок уплаты налога. Правда, при этом отдельные изменения, можно сказать, долгожданны. Особенно это касается налога с таких доходов, как материальная выгода, отпускные и больничные.

Налог на доходы физических лиц - это бюджетообразующий налог, который расходуется на здравоохранение, образование, социальные проекты и т.д. Поэтому нет ничего удивительного в том, что законодателем предпринимаются меры, направленные на то, чтобы налог регулярно поступал в бюджет. Собственно говоря, именно по этой причине Закон от 2 мая 2015 г. N 113-ФЗ (далее - Закон N 113-ФЗ) ввел с 2016 г. для налоговых агентов новый вид отчетности - ежеквартальное представление расчетов. Тем самым у налоговых органов появляется возможность контролировать своевременность уплаты налога в течение налогового периода.

В то же время, несмотря на то что сам по себе НДФЛ с точки зрения его исчисления довольно прост (налог удерживается по соответствующей ставке непосредственно с выплаченного физлицу дохода), на практике данный процесс проходит гладко далеко не во всех ситуациях. И эта проблема также требовала разрешения на законодательном уровне.

Механизм уплаты НДФЛ

Согласно действующей редакции п. 6 ст. 226 Налогового кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо, по его поручению, на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях в отношении денежных доходов налог перечисляется не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода. А для натуральных доходов либо доходов в виде материальной выгоды "часом икс" является дата, следующая за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.

Закон N 113-ФЗ эту "конструкцию" значительно упростил. В редакции п. 6 ст. 226 Кодекса, которая вступит в силу с 1 января 2016 г., говорится, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. И единственное исключение сделано только для таких видов дохода, как отпускные и "больничные" пособия. Налог с указанных выплат надлежит уплачивать в бюджет не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.

Дата получения дохода

Теперь мы подошли к самому интересному моменту. Отправной точкой для уплаты НДФЛ является дата фактического получения налогоплательщиком дохода. Что под таковой понимается, "расшифровано" в ст. 223 Кодекса. И в данную норму Законом N 113-ФЗ внесены достаточно существенные изменения. Общий подход к денежным доходам сохранился. Моментом их фактического получения считается день выплаты этого дохода, в том числе день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо (по его поручению) на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК).

"Зарплатный" НДФЛ

Сразу оговоримся, что и в части "зарплатного" НДФЛ все осталось без изменений. Датой получения дохода в виде оплаты труда и в 2016 г. будет признаваться последний день месяца, за который сотруднику была начислена зарплата. Однако принципиально изменился подход к "иным" видам доходов.

"Ценный" доход

Так, если в настоящее время при получении доходов в виде материальной выгоды дата фактического получения дохода определяется как день уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг, то с 1 января 2016 г. будут действовать другие правила.

Датой фактического получения плательщиком НДФЛ дохода в виде матвыгоды при приобретении товаров, работ, услуг, ценных бумаг так и будет день их приобретения. Ну а если оплата приобретенных акций производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти бумаги, то дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату их стоимости.

Экономия на процентах

Отдельно стоит отметить порядок определения "часа икс" в отношении дохода в виде процентов по займу или кредиту. С 1 января 2016 г. датой получения такого дохода будет считаться последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства. Тем самым законодатель устранил неопределенность, касающуюся определения момента возникновения дохода в случае, если договор займа (кредита) является беспроцентным. По действующим в настоящее время правилам нужно отталкиваться от даты уплаты процентов. Однако при беспроцентных займах, когда проценты не уплачиваются, вопрос о дате получения дохода от экономии на процентах остается открытым. В свое время Минфин России восполнил этот пробел в законодательстве в Письме от 25 июля 2011 г. N 03-04-05/6-531. В нем чиновники указали, что при таком раскладе фактической датой получения материальной выгоды в виде экономии на процентах следует считать дату возврата заемных средств.

Иные доходы

Помимо всего прочего Закон N 113-ФЗ также уточнил, что датой фактического получения дохода также будет считаться день:

  1. зачета встречных однородных требований;
  2. списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации;
  3. последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки. В этой части отметим, что в настоящее время, к примеру, в целях уплаты НДФЛ неясно, в какой момент у сотрудника возникает доход в виде выплаченных ему сверх норм суточных. Напомним, что согласно п. 3 ст. 217 Кодекса не облагаются НДФЛ суточные в размере, не превышающем за каждый день командировки по России 700 руб., загранкомандировки - 2500 руб. Соответственно, излишки включаются в базу по НДФЛ в общем порядке. Между тем неясно, в какой момент нужно пересчитывать в рубли суточные, выплаченные в инвалюте, чтобы определить размер излишков. Минфин России в Письме от 29 декабря 2014 г. N 03-04-06/68074 разъяснил, что инвалютные суточные нужно пересчитать в рубли по курсу, действовавшему на дату утверждения авансового отчета. И только тогда, собственно говоря, станет ясно, имеются ли вообще излишки, которые следует включить в базу по НДФЛ. Данная позиция Минфина с 1 января 2016 г. будет закреплена непосредственно в Налоговом кодексе. Соответственно, по данному вопросу более никаких разночтений не будет.

Долгожданные изменения

Отметим и изменения, внесенные в Налоговый кодекс Законом N 113-ФЗ, которых налоговые агенты ждали уже давно. Речь идет о порядке уплаты НДФЛ с выплаченных работникам отпускных. Президиум ВАС РФ еще в Постановлении от 7 февраля 2012 г. N 11709/11 указал, что НДФЛ, удержанный с отпускных, необходимо перечислить в бюджет в момент их выплаты. Судьи отметили, что содержащаяся в п. 2 ст. 223 Кодекса норма регулирует специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня месяца, за который работнику был начислен доход. Такое правовое регулирование, по мнению арбитров, объясняется тем, что в соответствии с ч. 6 ст. 136 Трудового кодекса заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца. В то же время согласно п. 3 ст. 226 Кодекса исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца. Следовательно, до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выплате заработной платы за первую половину месяца. Что же касается НДФЛ с отпускных выплат, то здесь нет никаких неясностей. Ведь в силу ст. 114 и ч. 9 ст. 136 ТК оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. Соответственно, при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления НДФЛ не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца. Так что в данном случае НДФЛ должен быть перечислен в бюджет в момент выплаты отпускных работнику. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и контролирующие органы (см. Письма Минфина России от 6 июня 2012 г. N 03-04-08/8-139, от 15 ноября 2011 г. N 03-04-06/8-306 и т.д.).

Закон N 113-ФЗ не стал смешивать НДФЛ с зарплаты и налог с отпускных в единое целое. Вместе с тем законотворцы существенным образом упростили порядок расчетов с бюджетом по НДФЛ в отношении отпускных. С 1 января 2016 г. налог с отпускных нужно будет уплачивать в бюджет не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты. Иными словами, в одну платежку по НДФЛ можно будет включить сумму налога, исчисленную и удержанную с отпускных всех сотрудников, которые в текущем месяце ушли в отпуск. В аналогичном порядке с начала 2016 г. "соптимизирован" и порядок уплаты НДФЛ, который исчислен и удержан с пособий по временной нетрудоспособности.

Основополагающие выводы

Итак, с 1 января 2016 г. вводится единый порядок уплаты налога с денежных доходов - не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода. Налог с натуральных доходов и в виде матвыгоды уплачивается не позднее дня, следующего за днем их фактического удержания. Причем удержание исчисленной суммы налога производится за счет любых доходов, выплачиваемых налогоплательщику в денежной форме, но не более 50 процентов от суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.

Кроме того, с начала следующего года момент фактического получения дохода в виде экономии на процентах определен как последний день каждого месяца в течение срока, на который предоставлены заемные или кредитные средства.

Плюс ко всему датой фактического получения дохода также будет считаться день зачета встречных однородных требований; списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса компании и последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки.

Ну и, наконец, при выплате сотруднику доходов в виде "больничных" пособий и отпускных суммы исчисленного и удержанного НДФЛ нужно будет уплачивать не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.

О.Рогозина