Мудрый Экономист

Кредитуемся и выдаем беспроцентные займы. Есть проблема?

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2015, N 6

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Несмотря на отсутствие в законе каких-либо условий или ограничений в применении указанной нормы, на практике нередко возникают дискуссии о правомерности отнесения налогоплательщиком к внереализационным расходам процентов, исчисленных с заемных средств, в случае если эти средства использовались для беспроцентного кредитования других организаций. Вопрос действительно спорный. Давайте разбираться.

На основании ст. 247 НК РФ плательщики налога на прибыль вправе уменьшать полученные ими доходы на суммы произведенных расходов (за исключением затрат, указанных в ст. 270 НК РФ) при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к последним относятся затраты в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, под которыми в силу п. 1 ст. 269 НК РФ понимаются кредиты (в том числе товарные и коммерческие), займы, банковские вклады и счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом считается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и первоначальной доходности, установленной заимодавцем в условиях договора, но не выше фактической.

Из сказанного следует, что налоговое законодательство не содержит каких-либо ограничений по включению в состав расходов процентов по долговым обязательствам в зависимости от их дальнейшего использования. При этом не важен характер самого долгового обязательства. Для признания процентов требуется соблюдение лишь одного условия: заемные денежные средства должны использоваться исключительно в рамках деятельности, приносящей налогоплательщику доход.

Позиция контролирующих органов

Изложенной выше автором точки зрения придерживаются и контролирующие органы (правда, отметим, что разъяснений, касающихся данного вопроса, крайне мало): чиновники за то, чтобы привлеченные кредитные или заемные средства "работали" и приносили прибыль.

Так, по мнению столичных налоговиков (Письмо от 28.02.2005 N 20-12/12463), расходы в виде процентов за полученные кредиты и займы в случае их использования для предоставления беспроцентных займов другим организациям не могут быть рассмотрены в качестве внереализационных расходов и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, так как эти расходы не соответствуют критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Минфин, в свою очередь, считает правомерным отнесение на расходы (при условии документального подтверждения) процентов, уплачиваемых налогоплательщиком по кредитному договору, если полученные по данному договору денежные средства он передает другой организации по договору займа под проценты. В данном случае, по мнению ведомства (Письмо от 27.07.2006 N 03-03-04/1/615), рассматриваемые затраты являются экономически оправданными.

Делая подобное заявление, чиновники руководствуются следующим. Согласно ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. В соответствии с п. 2 названной статьи к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные § 1 гл. 42 ГК РФ, посвященной договору займа.

На основании ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

В силу п. 2 ст. 819 и ст. 814 ГК РФ кредитный договор, как и договор займа, может предусматривать целевое использование кредита.

Таким образом, считает Минфин, заключение организацией-заемщиком по кредитному договору с третьей организацией самостоятельного договора займа и предоставление контрагенту согласно указанному договору займа в собственность денежных средств, ранее полученных по кредитному договору, является способом использования средств, полученных по кредитному договору.

Следовательно, если организация использовала привлеченные средства в хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода, путем их передачи по договору займа (кредита) третьей организации, то проценты за пользование этими средствами могут быть рассмотрены как расходы, соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Подобная позиция изложена, к примеру, в Письме Минфина России от 24.12.2010 N 03-03-06/1/807.

Вывод. По мнению чиновников, выдача займа под проценты - это экономически обоснованная сделка с целью получения дохода. Соответственно, если временно привлеченные средства направлены на выдачу процентного займа третьему лицу, контролирующие органы не возражают против учета затрат в виде процентов за полученные кредиты и займы в целях налогообложения. В случае же предоставления беспроцентного займа контрагенту расходы, понесенные налогоплательщиком в период пользования заемными средствами (в том числе проценты по ним), не связаны с получением дохода и не имеют производственной направленности. Поэтому они не должны уменьшать базу по налогу на прибыль.

Позиция судебных органов

Следует отметить, что налоговики на местах разделяют мнение чиновников. Как правило, они возражают против включения в расходы в целях исчисления налога на прибыль процентов, если при наличии непогашенного заемного обязательства организация предоставляет третьим лицам беспроцентные займы или займы под более низкие проценты.

Соответственно, налогоплательщикам, действующим вразрез с позицией контролеров, полагаем, споров не избежать. При этом арбитражная практика на сегодняшний день является весьма противоречивой.

Решения в пользу налогоплательщиков

Примеров налоговых споров, в которых арбитры встали на сторону проверяемых лиц, не так уж и много, однако таковые имеются. В судебных актах указывается, что обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Рассуждая таким образом, судьи ссылаются на мнение Конституционного Суда РФ, который в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П отметил: гл. 25 НК РФ не содержит закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, ввиду многообразия содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов. Ведь детальное и исчерпывающее их нормативное закрепление приводило бы к ограничению прав налогоплательщика. Поэтому законодатель предоставил организациям возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

КС РФ также указал, что в силу принципа свободы экономической деятельности, установленного ст. 8 Конституции РФ, налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные налогоплательщиком доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Судебный контроль, в свою очередь, не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (Постановление КС РФ от 24.02.2004 N 3-П).

Соответственно, обоснованность расходов, признаваемых в целях налогообложения, не подлежит оценке налоговыми или судебными органами с точки зрения их целесообразности, эффективности, рациональности.

Приходя к аналогичным выводам, арбитражные суды указывают: Налоговым кодексом не установлено каких-либо ограничений по целям использования полученного кредита. Однако привлеченные денежные средства, за пользование которыми уплачиваются проценты, учитываемые при определении базы по налогу на прибыль, должны расходоваться для ведения деятельности, направленной на получение дохода.

Сумев доказать, что спорные затраты в виде процентов являются экономически оправданными и имеют производственный характер (поскольку направлены на развитие хозяйственной деятельности), налогоплательщики, как правило, выигрывают судебные разбирательства. Приведем примеры.

Выводы арбитров

Судебные решения

Предоставление компанией беспроцентного займа дочернему предприятию связано с ее финансово-экономической деятельностью и направлено на реализацию права участника дочернего общества на участие в распределении прибыли компании

Постановление ФАС ВСО от 20.03.2014 по делу N А58-2180/2013

Беспроцентные займы предоставлялись дочернему предприятию, целью создания которого было обеспечение завода основным видом сырья

Постановление ФАС ПО от 22.09.2011 по делу N А72-9216/2010

Расходы по уплате процентов направлены на привлечение прибыли от инвестирования проекта (компания представила расчет экономической эффективности от вложения денежных средств в коммерческую недвижимость)

Постановление ФАС УО от 19.01.2011 N Ф09-11444/10-С3 по делу N А07-9140/2010

Расходы по уплате процентов по кредитам и займам, привлеченным для финансирования текущей деятельности или пополнения оборотных средств, напрямую связаны с деятельностью общества, направленной на получение дохода

Постановление ФАС УО от 19.08.2009 N Ф09-5980/09-С2 по делу N А60-4140/2009-С6

Затраты в виде процентов за пользование кредитными средствами являются экономически оправданными, направлены на развитие производственной деятельности предприятия по оказанию услуг мобильной связи совместно с дочерней компанией

Постановление ФАС УО от 17.12.2007 N Ф09-10363/07-С3 по делу N А71-1961/07

Следует отметить, что, как правило, суды встают на сторону налогоплательщика и в тех случаях, когда для выдачи беспроцентных займов контрагентам использовались не заемные, а собственные средства организации. Например, арбитры ФАС ЗСО (Постановление от 19.08.2009 N Ф04-4978/2009(12936-А46-37) по делу N А46-20633/2008), установив, что налогоплательщик действовал в собственных экономических интересах и у него, кроме заемных, имелись и иные финансово-хозяйственные взаимоотношения с контрагентами, пришел к выводу: налоговый орган не доказал, что именно кредитные средства были переданы третьим лицам. Причем предоставление займа указанным лицам не свидетельствует об отсутствии направленности действий компании на получение дохода и экономической неоправданности понесенных в связи с этим расходов.

Нужно отметить, что во всех рассмотренных выше спорах налоговики не смогли убедить судей, что кредитный договор (договор займа) заключен налогоплательщиком исключительно с целью выдачи беспроцентного займа. Как указали судьи ФАС СЗО в Постановлении от 19.11.2010 по делу N А26-11541/2009 <1>, обоснованность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

<1> Определением ВАС РФ от 12.04.2011 N ВАС-251/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Решения в пользу налогового органа

Наряду с представленными выше судебными актами есть ряд постановлений, в которых арбитры были не столь благосклонны к налогоплательщикам. Они отмечают, что кредитные денежные средства, переданные контрагенту в качестве беспроцентного займа, фактически используются не для осуществления производственной деятельности (для ведения деятельности, не направленной на получение дохода). Соответственно, затраты по уплате комиссии и процентов банку по кредитному договору включать в состав внереализационных расходов для целей исчисления налога на прибыль неправомерно (Постановление ФАС ВВО от 11.03.2011 по делу N А28-5351/2010).

Аналогичным образом высказались арбитры ФАС ЗСО (Постановление от 29.08.2012 по делу N А46-12960/2011), МО (Постановление от 16.11.2011 по делу N А40-1037/11-99-5 <2>) и ДВО (Постановление от 23.07.2013 N Ф03-3259/2013 по делу N А73-9082/2011).

<2> Определением ВАС РФ от 28.03.2012 N ВАС-2810/12 отказано в передаче данного в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Интересный вывод, на взгляд автора, сделан ФАС МО в Постановлении от 12.03.2009 N КА-А40/917-09 по делу N А40-12475/07-98-80. Компания получала банковские кредиты под проценты и использовала полученные денежные средства для предоставления беспроцентных займов другим организациям. При этом налогоплательщик утверждал, что он располагает достаточными собственными средствами для выдачи таких займов.

Арбитры данный довод отклонили, указав, что если у организации было достаточно собственных средств, то цель привлечения кредитов непонятна. В итоге суды констатировали, что налогоплательщик нес расходы, спровоцированные отвлечением средств на деятельность, не направленную на получение дохода. Значит, эти расходы нельзя учитывать в целях налогообложения прибыли.

Вот и в недавнем судебном разбирательстве удача также была не на стороне налогоплательщика (Постановление АС СКО от 01.04.2015 N А53-28342/2013). Налоговым органом в ходе проверки не были приняты расходы в виде процентов по кредиту.

Контролеры выяснили, что проверяемый налогоплательщик предоставил организации (стороны сделки признаны судом взаимозависимыми) заем в размере 18 млн руб. по ставке 0,1% годовых. Впоследствии ввиду недостаточности оборотных средств общество заключило с банком договор об открытии невозобновляемой кредитной линии на закупку ГСМ и ТМЦ на сумму 11 млн руб. с процентной ставкой 7,06% - 9,82%.

Установив, что налогоплательщик не имел свободных средств для выдачи кредита без ущемления финансовой свободы своего предприятия, арбитры пришли к выводу о создании взаимозависимыми лицами схемы необоснованного завышения расходов в виде отнесения процентов по кредиту на расходы с целью занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. По мнению судей, организация не доказала, что по льготной процентной ставке в ущерб своей деятельности ею предоставлены взаимозависимому лицу собственные денежные средства, не являющиеся объектом займа по договору с банком.

* * *

Итак, официальная позиция по рассматриваемому вопросу складывается не в пользу налогоплательщиков. Чиновники настаивают на том, что расходы в виде процентов за пользование привлеченными средствами в случае предоставления за счет них беспроцентных займов третьим лицам не уменьшают базу по налогу на прибыль, поскольку эти расходы не связаны с получением дохода и не имеют производственной направленности. Из анализа же арбитражной практики следует, что суды в каждой конкретной ситуации оценивают фактические обстоятельства спора.

В любом случае для успешного завершения судебных тяжб налогоплательщику необходимы такие аргументы, которые смогли бы убедить арбитров в том, что действия по привлечению заемных денежных средств совершены с целью получения дохода в рамках предпринимательской деятельности. В такой ситуации суды обычно не возражают против включения в налоговые расходы процентов, если при наличии непогашенного долгового обязательства организация выдает беспроцентные займы.

Н.В.Фирфарова

К. э. н.,

эксперт журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"