Мудрый Экономист

Списываем безнадежные долги правильно

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2015, N 6

Налоговый кодекс относит к безнадежным (нереальным к взысканию) те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или в результате ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ). Кроме того, в данной норме (ее содержание мы схематично воспроизвели на с. 46) закреплены два основания для признания долга безнадежным в случае, если невозможность взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.

Условия признания долгов безнадежными

   --------------------------------------------------------------------¬
¦Безнадежные (нереальные к взысканию) долги перед налогоплательщиком¦
L----T------------------------T----------------------------T---------
¦/ ¦/ ¦/
--------+-------¬ --------------+------------¬ -------------+-----------¬
¦ Долги, по ¦ ¦ Долги, по которым в ¦ ¦ Долги, невозможность ¦
¦ которым истек ¦ ¦соответствии с гражданским¦ ¦ взыскания которых ¦
¦ установленный ¦ ¦ законодательством ¦ ¦ подтверждена судебным ¦
¦ срок исковой ¦ ¦ обязательство ¦ ¦ приставом. При этом... ¦
¦ давности ¦ ¦ прекращено... ¦ +-------------------------
L---------------- +--------------------------- ¦
¦ ¦ -----------------------¬
¦ -------------------------¬ ¦ ¦ ...у должника ¦
¦ ¦ ...вследствие ¦ +>¦отсутствует имущество,¦
+>¦ невозможности его ¦ ¦ ¦ на которое может быть¦
¦ ¦ исполнения ¦ ¦ ¦ обращено взыскание ¦
¦ L------------------------- ¦ L-----------------------
¦ ¦
¦ -------------------------¬ ¦ -----------------------¬
+>¦ ...на основании акта ¦ ¦ ¦ ...невозможно ¦
¦ ¦ государственного органа¦ ¦ ¦ установить место ¦
¦ L------------------------- ¦ ¦ нахождения должника, ¦
¦ L>¦ его имущества, ¦
¦ -------------------------¬ ¦ получить сведения ¦
L>¦ ...вследствие ¦ ¦ о его денежных ¦
¦ ликвидации организации ¦ ¦ средствах ¦
L------------------------- L-----------------------

Схема

Убытки от списания таких долгов уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль. При этом НК РФ предлагает либо учитывать их в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, либо покрывать за счет специально создаваемого резерва по сомнительным долгам.

В данной статье нам предстоит разобраться, какие условия должны быть соблюдены, чтобы долги по праву могли называться безнадежными.

Истечение срока исковой давности

Истечение срока исковой давности по той или иной дебиторской задолженности является самостоятельным основанием для признания ее безнадежной. При этом с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ понятие срока исковой давности, а также основания прерывания течения этого срока регулируются гражданским законодательством РФ (см. Письмо Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/725).

К сведению. Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ).

В соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности установлен в три года. Его течение начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права (п. 1 ст. 200 ГК РФ), и заканчивается в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ).

В силу ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение названного срока начинается заново, а время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается.

Перечень действий, которые могут свидетельствовать о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности (исходя из конкретных обстоятельств), указан в п. 20 Постановления Пленумов ВС и ВАС РФ N 15/18 <1>. К таким действиям, в частности, могут относиться:

<1> Постановление Пленума ВС РФ от 12.11.2001 N 15, Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм ГК РФ об исковой давности".

Документальное подтверждение

Для уменьшения налоговой базы по прибыли на сумму дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности необходимо документально подтвердить возникновение задолженности, а также истечение указанного срока. В качестве подтверждающих могут быть признаны любые первичные документы, свидетельствующие о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг контрагента перед налогоплательщиком (накладные на передачу ценностей, акты приемки-сдачи работ (услуг), платежные документы и др.).

Обратите внимание! Наличие первичных документов, подтверждающих образование дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, является обязательным условием для ее включения в состав налоговых расходов (Письмо Минфина России от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11347).

Также суммы и момент образования безнадежных долгов должны быть подтверждены:

Момент списания

А теперь рассмотрим, когда организация вправе включить сумму безнадежных долгов, в отношении которых истек срок исковой давности, в состав расходов.

Порядок учета затрат при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Названная норма не предоставляет организации права на произвольный выбор налогового периода для включения сумм безнадежных долгов во внереализационные расходы.

Дата признания данных расходов в налоговом учете установлена п. 7 ст. 272 НК РФ. Безнадежная задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в их составе в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности. Такое мнение выразил Минфин России в Письмах от 06.02.2015 N 03-03-06/1/4995, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38. Подобный подход можно встретить и в арбитражной практике (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2015 N 09АП-39380/2014, 09АП-11752/2015 по делу N А40-29510/14).

Обратите внимание! В случае наличия нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание (см. Письмо Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373, Постановление ФАС ПО от 09.04.2013 по делу N А65-19303/2012).

Невозможность исполнения обязательства

Согласно п. 1 ст. 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.

Иногда случается так, что после возникновения обязательства выясняется невозможность его исполнения. Разумеется, это обстоятельство делает бессмысленным существование такого обязательства, поэтому оно прекращается.

Невозможность исполнения как основание прекращения обязательства должна наступить в силу объективных причин, например пожара, уничтожившего все имущество должника и приведшего к невозможности исполнения им своих обязательств.

Прекращение обязательства на основании акта государственного органа

Пунктом 1 ст. 417 ГК РФ установлено: если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части. Стороны, понесшие в результате этого убытки, вправе требовать их возмещения в соответствии со ст. ст. 13 и 16 ГК РФ.

Такими законодательными и нормативно-правовыми актами органов государственной власти и органов местного самоуправления являются законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе указания Банка России (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности).

Имейте в виду, что отзыв у банка лицензии не является актом государственного органа, на основании которого денежные средства на расчетном счете, открытом в таком банке, можно учесть в расходах для целей налогообложения. Налогоплательщик вправе отнести указанные денежные средства к безнадежной задолженности только после принятия арбитражным судом решения о ликвидации банка, которая считается завершенной после внесения записи об этом в ЕГРЮЛ (см. Письма УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 N 16-15/008610, от 11.11.2011 N 16-15/109658@).

Признание долга безнадежным по окончании исполнительного производства

Согласно абз. 2 - 4 п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными (нереальными к взысканию) долгами также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом N 229-ФЗ <2>, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

<2> Федеральный закон от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве".

Хотелось бы обратить внимание на разъяснения, которые приводит Минфин России в Письме от 28.11.2014 N 03-03-06/1/60843. Если у организации имеется задолженность, в отношении которой вступило в силу решение суда, и она подлежит взысканию в порядке, установленном Федеральным законом N 229-ФЗ, то к сроку взыскания указанной задолженности не применяется режим истечения срока исковой давности.

Таким образом, задолженность, подлежащая взысканию в порядке исполнительного производства, может быть признана безнадежной для целей налогообложения только в двух случаях:

Прекращение обязательства в результате ликвидации юридического лица

Согласно п. 1 ст. 61 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам.

В соответствии с указанной статьей юридическое лицо может быть ликвидировано:

Согласно п. 9 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в ЕГРЮЛ в порядке, установленном Федеральным законом N 129-ФЗ <3>.

<3> Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

По мнению Минфина России (Письмо от 19.09.2012 N 03-03-06/1/487), после внесения в ЕГРЮЛ записи об исключении юридического лица из реестра кредитор вправе признать задолженность безнадежной и включить ее сумму в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ. При этом информация о ликвидации контрагента, размещенная на официальном сайте ФНС, не может использоваться в качестве единственного документального подтверждения расходов в виде суммы списанного безнадежного долга (Письмо Минфина России от 15.02.2007 N 03-03-06/1/98).

Если налогоплательщики узнают об исключении должника из ЕГРЮЛ не сразу, то, по мнению ряда арбитров, является правомерным списание долгов в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик получил информацию о ликвидации должника (см. Постановления ФАС СКО от 15.06.2012 N А63-3430/2010, ФАС МО от 12.04.2011 N КА-А40/2165-11-П).

В соответствии со ст. 64.2 ГК РФ, вступившей в силу 01.09.2014, считается фактически прекратившим свою деятельность и подлежит исключению из ЕГРЮЛ в порядке, установленном Федеральным законом N 129-ФЗ, юридическое лицо, которое в течение 12 месяцев, предшествующих его исключению из указанного реестра, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету. Такое юридическое лицо именуется недействующим.

Исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные ГК РФ и другими законами применительно к ликвидированным юрлицам (п. 2 ст. 64.2 ГК РФ).

Таким образом, долги организации, фактически прекратившей свою деятельность, перед налогоплательщиком могут быть признаны безнадежными в порядке, установленном ст. 266 НК РФ, с даты исключения данной организации из ЕГРЮЛ (Письмо Минфина России от 23.01.2015 N 03-01-10/1982).

Отметим, что и раньше, до 01.09.2014, налоговые органы были вправе исключить в упрощенном порядке недействующее юридическое лицо из ЕГРЮЛ. Но Минфин России (до указанной даты) не считал это обстоятельство основанием для признания задолженности такого лица безнадежным долгом, предусмотренным ст. 266 НК РФ (см. Письмо от 27.02.2013 N 03-03-06/1/5556). Правда, арбитры в случае возникновения споров, как правило, поддерживали налогоплательщиков (см. Постановления ФАС ВСО от 27.09.2012 по делу N А19-8821/2011, ФАС СЗО от 09.02.2011 N А56-14027/2010).

Спорные вопросы признания долгов безнадежными

Из определения сомнительной задолженности, данного в п. 1 ст. 266 НК РФ, следует, что ее возникновение связывается с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Что касается безнадежного долга, то п. 2 данной статьи не устанавливает такого требования.

Как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07, каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции НК РФ не содержит.

В связи с этим возникает вопрос: можно ли признать безнадежными долги по договорам процентного или беспроцентного займа? Минфин России считает, что можно (см. Письмо от 24.04.2015 N 03-03-06/1/23763).

В арбитражной практике по данному вопросу нет единства. Так, мнение Минфина разделяют арбитры в Постановлениях ФАС ПО от 23.04.2010 по делу N А72-15093/2009 <4>, ФАС СЗО от 08.02.2010 по делу N А05-7369/2009. Противоположная точка зрения высказана в Постановлениях ФАС СЗО от 19.05.2008 по делу N А42-9501/2005, ФАС ВВО от 17.05.2006 по делу N А11-8632/2005-К2-25/484 (справедливости ради отметим, что речь в них шла о беспроцентных займах, выданных для целей, не связанных с получением дохода).

<4> Определением ВАС РФ от 11.08.2010 N ВАС-9226/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

А вот что касается задолженности по договору уступки права требования долга, Минфин России в вышеупомянутом Письме N 03-03-06/1/23763 разъясняет, что такая задолженность в силу п. 3 ст. 279 НК РФ безнадежной не является.

И последнее. По поводу задолженности иностранного контрагента финансовое ведомство разрешает считать ее безнадежной, если она является таковой в соответствии с российским законодательством (см. Письмо от 23.03.2015 N 03-03-06/1/15719).

Е.Л.Ермошина

Эксперт журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"