Мудрый Экономист

На конкретном примере рассчитаем амортизацию по автомобилю с пробегом

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2015, N 6

Продолжим разговор об амортизации подержанного основного средства. В статье "Приобретено ОС, бывшее в употреблении. Определяемся с амортизационной группой" мы рассказали о том, в каких случаях налогоплательщик может установить срок полезного использования (СПИ) ненового объекта, не обращая внимания на амортизационную группу, в которой он числился у бывшего владельца. На конкретном примере продемонстрируем все возможные способы начисления амортизации линейным методом в ситуации, когда продавец неверно определил амортизационную группу для отчуждаемого объекта. Не забудем и про бухгалтерский учет.

Ситуация

Производственная компания в мае 2015 г. для служебных нужд приобрела у юридического лица автомобиль Volkswagen Phaeton 5Long представительского класса (F) 2013 г. выпуска за 3 776 000 руб. (в том числе НДС - 576 000 руб.). В том же месяце объект введен в эксплуатацию и за него произведены соответствующие расчеты с продавцом.

Технические характеристики транспортного средства (ТС) таковы: длина - 5,179 м, ширина - 1,903 м, рабочий объем и мощность двигателя - 4,2 л и 335 л. с. соответственно.

Из первичных документов, оформленных передающей стороной, следует, что автомобиль был отнесен продавцом к третьей амортизационной группе, исходя из которой им установлен СПИ - 40 месяцев. До момента продажи ТС эксплуатировалось прежним владельцем в течение 20 месяцев.

Согласно бухгалтерской и налоговой учетной политике амортизация по объектам ОС начисляется линейным методом. При этом в целях налогообложения организация вправе применять амортизационную премию в размерах, предусмотренных п. 9 ст. 258 НК РФ.

При принятии автомобиля к бухгалтерскому учету компания установила срок его полезного использования равным пяти годам (60 месяцам). Какие варианты начисления амортизации в налоговом учете предоставляет организации закон?

Сначала о способах определения СПИ

Для организаций, использующих линейный метод начисления амортизации, в налоговом учете предусмотрены особые правила определения срока полезного использования ОС, бывшего в употреблении. Напомним, они изложены в п. 7 ст. 258 НК РФ, который должен применяться в совокупности с положениями п. 12 той же статьи. Согласно последней норме бэушное ОС необходимо включить в ту же амортизационную группу, к которой оно было отнесено его предыдущим владельцем.

Исходя из этого в налоговом учете можно выделить несколько способов расчета СПИ бэушных объектов ОС. Представим их схематично.

Если продавец верно определил амортизационную группу

Сначала приведем способы определения срока полезного использования налогоплательщиком (покупателем) в ситуации, когда бывший владелец (продавец) установил СПИ на основании положений ст. 258 НК РФ в строгом соответствии с Классификацией ОС <1>.

<1> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Способ 1

    ----------------¬   -------------------¬   ---------------------------¬
¦ Срок полезного¦ = ¦СПИ, установленный¦ - ¦ Срок фактической ¦
¦ использования ¦ ¦ продавцом ¦ ¦эксплуатации ОС у продавца¦
L---------------- L------------------- L---------------------------

Способ 2

    ----------------¬   --------------------------¬   --------------------¬
¦ ¦ ¦ СПИ, установленный ¦ ¦ Срок фактической ¦
¦ Срок полезного¦ = ¦ покупателем в пределах ¦ - ¦ эксплуатации ОС ¦
¦ использования ¦ ¦ амортизационной группы, ¦ ¦ у продавца ¦
¦ ¦ ¦ выбранной продавцом ¦ ¦ ¦
L---------------- L-------------------------- L--------------------

Способ 3

    ---------------------------------¬   ---------------------------------¬
¦ Срок полезного использования ¦ = ¦ СПИ, установленный продавцом ¦
L--------------------------------- L---------------------------------

Способ 4

    ----------------¬   --------------------------------------------------¬
¦ Срок полезного¦ = ¦ СПИ, установленный покупателем в пределах ¦
¦ использования ¦ ¦ амортизационной группы, выбранной продавцом ¦
L---------------- L--------------------------------------------------

Способ 5

    ----------------¬   --------------------------------------------------¬
¦ Срок полезного¦ = ¦ СПИ, установленный покупателем исходя из ¦
¦ использования ¦ ¦требований техники безопасности и других факторов¦
L---------------- L--------------------------------------------------

Дадим несколько пояснений. Из буквального толкования п. 7 ст. 258 НК РФ следует, что налогоплательщик самостоятельно решает, какой порядок определения срока полезного использования имущества, бывшего в употреблении, он будет применять в налоговом учете. Причем уменьшение СПИ на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками является не обязанностью, а правом покупателя <2>, который за основу может (опять же, по своему выбору) взять как СПИ, установленный им с учетом Классификации ОС и положений п. 12 ст. 258 НК РФ, так и СПИ, изначально определенный бывшим владельцем.

<2> См. Постановления ФАС ДВО от 13.03.2014 N Ф03-150/2014 по делу N А24-2537/2013, ФАС ПО от 28.11.2013 по делу N А55-2116/2013.

Особый порядок определения срока полезного использования закреплен в абз. 2 п. 7 ст. 258 НК РФ по объектам, которые эксплуатировались предыдущими собственниками в течение периода, равного или превышающего СПИ, определяемый Классификацией ОС для соответствующей амортизационной группы. В таком случае покупатель вправе (но не обязан) самостоятельно определить срок полезного использования с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Если продавец неверно определил амортизационную группу

Формально положения ст. 258 НК РФ не обязывают нового владельца основных средств пересматривать амортизационную группу, в которую в нарушение Классификации ОС их включил прежний владелец. Но арбитры, как правило, настаивают на исправлении ошибки последнего, поскольку считают недопустимым расчет амортизации и амортизационной премии исходя из некорректных данных <3>. Поэтому если налогоплательщик не боится судебных разбирательств, то он может определить СПИ одним из приведенных выше способов (способы 1 - 4). Если же спор с налоговой инспекцией не желателен и нет уверенности в правоте своих действий, СПИ можно исчислить так.

<3> См. Определение ВС РФ от 01.04.2015 N 304-КГ15-1793, Постановления АС СКО от 08.05.2015 N Ф08-2247/2015 по делу N А53-27549/2013, АС ПО от 06.03.2015 N Ф06-21153/2013 по делу N А55-4802/2014, ФАС МО от 31.07.2013 по делу N А40-121051/12-140-746.

Способ 6

    ----------------¬   ----------------------------¬   ------------------¬
¦ Срок полезного¦ ¦ СПИ, самостоятельно ¦ ¦ Срок фактической¦
¦ использования ¦ = ¦ установленный покупателем ¦ - ¦ эксплуатации ОС ¦
¦ ¦ ¦ исходя из Классификации ОС¦ ¦ у продавца ¦
L---------------- L---------------------------- L------------------

Способ 7

    ----------------¬   --------------------------------------------------¬
¦ Срок полезного¦ = ¦ СПИ, самостоятельно установленный покупателем ¦
¦ использования ¦ ¦ исходя из Классификации ОС ¦
L---------------- L--------------------------------------------------

Об амортизации автомобилей

Прежде чем перейти к расчету амортизации в рассматриваемой нами ситуации, скажем несколько слов об определении амортизационной группы по легковым автомобилям (потому как этот вопрос непростой).

Согласно классификации, принятой Европейской экономической комиссией, легковые автомобили разбиты на классы в зависимости от габаритов ТС.

Название класса

Обозначение

Длина, м

Ширина, м

Mini cars (особо малый класс, городской автомобиль)

Класс A

До 3,6

До 1,6

Small cars (малый класс)

Класс B

3,6 - 3,9

1,5 - 1,7

Medium cars (гольф-класс, первый средний класс, малый средний класс)

Класс C

3,9 - 4,4

1,6 - 1,75

Larger cars (средний класс, второй средний класс)

Класс D

4,4 - 4,8

1,7 - 1,8

Executive cars (высший средний класс, бизнес-класс)

Класс E

Более 4,8

Более 1,7

Luxury cars (высший класс, представительский класс)

Класс F

Более 5

Более 1,7

Некоторые авто в вышеприведенные классы не включены. Для них дополнительно определены следующие классы:

В соответствии с российским налоговым законодательством легковые автомобили с учетом Классификации ОС могут быть включены в одну из трех амортизационных групп.

Амортизационная группа

Срок полезного использования

Наименование согласно Классификации ОС

Коды ОКОФ

Третья

Свыше 3 лет до 5 лет включительно (37 - 60 мес.)

Автомобили легковые

15 3410010

Четвертая

Свыше 5 лет до 7 лет включительно (61 - 84 мес.)

Автомобили легковые малого класса для инвалидов

15 3410114

Пятая

Свыше 7 лет до 10 лет включительно (85 - 120 мес.)

Автомобили легковые большого класса (с рабочим объемом двигателя свыше 3,5 л) и высшего класса

15 3410130

-

15 3410141

Как видим, выбор амортизационной группы зависит от класса легкового автомобиля. Что подразумевает под собой этот показатель, в Классификации ОС не уточнено. Зато из содержания данного документа можно догадаться, что выделяют три класса легковушек: малый, большой и высший. Причем соответствующая характеристика дана только для автомобилей большого класса, к которым следует относить легковые машины с рабочим объемом двигателя свыше 3,5 л.

Московские налоговики в Письме от 21.12.2011 N 16-15/123396@ для определения класса легкового автомобиля в целях начисления амортизации советуют обратиться к Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 <4>, согласно которому ТС подразделяются на пять классов в зависимости от объема двигателя.

<4> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

Класс

Рабочий объем двигателя, л

Коды ОКОФ

Особо малый

До 1,2

15 3410100 - 15 3410103

Малый

Свыше 1,2 до 1,8 включительно

15 3410110 - 15 3410114

Средний

Свыше 1,8 до 3,5 включительно

15 3410120 - 15 3410123

Большой

Свыше 3,5

15 3410130, 15 3410131

Высший

Не определен

15 3410140, 15 3410141

Из таблицы видно, что легковые автомобили высшего (представительского) класса должны включаться в пятую амортизационную группу независимо от объема двигателя. Для квалификации этих авто, произведенных в Европе, можно руководствоваться, например, приведенной выше классификацией, принятой Европейской экономической комиссией.

В рассматриваемой нами ситуации автомобиль Volkswagen Phaeton 5Long по всем техническим характеристикам является легковым автомобилем высшего (представительского) класса. Значит, в соответствии с Классификацией ОС он должен относиться к пятой амортизационной группе со СПИ свыше 7 лет до 10 лет включительно (85 - 120 мес.). Получается, что бывший собственник иномарки рассчитывал амортизацию неправильно, поскольку включил ее в третью амортизационную группу вместо пятой.

Рассчитаем амортизацию



Определим ежемесячные суммы амортизации указанными выше способами. Напомним, что автомобиль приобретен за 3 776 000 руб., включая НДС в сумме 576 000 руб. Следовательно, его стоимость, которая учитывается при исчислении амортизации, составит 3 200 000 руб.

Вариант 1. Руководствуясь п. 12 ст. 258 НК РФ, компания включила легковой автомобиль в ту же амортизационную группу, что и продавец (то есть в третью), взяв за основу тот же срок полезного использования - 40 месяцев.

Поскольку до продажи ТС эксплуатировалось в течение 20 месяцев, новый собственник при вводе объекта в эксплуатацию установит СПИ, равный 20 месяцам (40 - 20). Тогда месячная норма амортизации будет равна 5% (1 / 20 мес. x 100%), а сумма амортизации - 160 000 руб. (3 200 000 руб. x 5%).

В силу п. 4 ст. 259 НК РФ амортизацию в указанном размере следует начислять ежемесячно с июня 2015 г. на протяжении 20 месяцев (то есть по январь 2017 г. включительно). Следовательно, в 2015 г. компания сможет учесть в целях налогообложения амортизационные отчисления в сумме 1 120 000 руб., в 2016 г. - 1 920 000 руб., в 2017 г. - 160 000 руб.

Вариант 2. Организация в силу п. 12 ст. 258 НК РФ отнесла приобретенное имущество в состав той же амортизационной группы, что и прежний собственник, но пересмотрела СПИ, определив его в минимальном размере для третьей амортизационной группы - 37 месяцев. С учетом фактического времени эксплуатации автомобиля у предыдущего владельца новый СПИ составит 17 месяцев (37 - 20).

В таком случае норма амортизации будет равна 5,88% (1 / 17 мес. x 100%), сумма ежемесячной амортизации - 188 160 руб. (3 200 000 руб. x 5,88%). В 2015 г. организация перенесет на расходы 1 317 120 руб., в 2016 г. - 1 882 880 руб. (начисление амортизации прекратится в ноябре 2016 г.).

Вариант 3. Учитывая положения п. 12 ст. 258 НК РФ, компания решила не использовать свое право по корректировке срока полезного использования автомобиля, оставив его равным 40 месяцам. В таком случае ТС будет амортизироваться с июня 2015 г. по сентябрь 2018 г. включительно.



Норма амортизации составит 2,5% (1 / 40 мес. x 100%), сумма амортизации за месяц - 80 000 руб. (3 200 000 руб. x 2,5%). В 2015 г. компания учтет в налоговых расходах 560 000 руб., в 2016, 2017 гг. - по 960 000 руб., в 2018 г. - 720 000 руб.

Вариант 4. Организация отказалась от реализации своего права уменьшить СПИ бэушного объекта ОС на количество месяцев его эксплуатации прежним владельцем. Однако указанный срок она установила самостоятельно в соответствии с Классификацией ОС в рамках третьей амортизационной группы (то есть той, в которую автомобиль был включен у продавца) - 50 месяцев. С учетом этого стоимость ТС будет перенесена на расходы в течение периода с июня 2015 г. по июль 2019 г. включительно.

Месячная норма амортизации в таком случае составит 2% (1 / 50 мес. x 100%), сумма амортизации - 64 000 руб. (3 200 000 руб. x 2%). В 2015 г. налогоплательщик спишет 448 000 руб., в 2016 - 2018 гг. - по 768 000 руб., в 2019 г. - 448 000 руб.

Вариант 5. Поскольку продавец включил автомобиль не в ту амортизационную группу, что предусмотрена Классификацией ОС для данного авто, организация вопреки п. 12 ст. 258 НК РФ, но в соответствии с судебной практикой отнесла объект к пятой амортизационной группе и определила СПИ, равный 85 месяцам. Новый срок полезного использования (с учетом эксплуатации у прежнего владельца) составит 65 месяцев (85 - 20). То есть амортизация будет начисляться с июня 2015 г. по октябрь 2020 г. включительно.

Тогда месячная норма амортизации будет равна 1,54% (1 / 65 мес. x 100%), сумма амортизации - 49 280 руб. (3 200 000 руб. x 1,54%). В 2015 г. компания учтет при исчислении налога на прибыль 344 960 руб., в 2016 - 2019 гг. - по 591 360 руб., в 2020 г. - 489 600 руб.

Вариант 6. Организация исправила ошибку прежнего владельца и включила подержанный автомобиль в пятую амортизационную группу, установив минимальный СПИ, предусмотренный Классификацией ОС для данного имущества, - 85 месяцев. При этом налогоплательщик отказался от права уменьшить указанный срок на количество месяцев фактического использования транспортного средства продавцом. В этом случае амортизация будет начисляться с июня 2015 г. по июнь 2022 г. включительно.

В таком случае норма амортизации составит 1,18% (1 / 85 мес. x 100%), сумма ежемесячной амортизации - 37 760 руб. (3 200 000 руб. x 1,18%). В 2015 г. компания отнесет на расходы 264 320 руб., в 2016 - 2021 гг. - по 453 120 руб., в 2022 г. - 216 960 руб.

Продолжим пример Налоговый учет



Итак, мы продемонстрировали шесть вариантов расчета амортизации автомобиля с пробегом (приведенный выше способ определения СПИ под N 5 не применялся, поскольку по условиям примера организация обладала сведениями об амортизационной группе, в которую ТС было включено продавцом, а также об установленном им СПИ и фактическом сроке эксплуатации авто). Каким из них воспользоваться, решать вам.

Мы же, продолжая рассматривать обозначенную в начале статьи ситуацию, будем исходить из того, что налогоплательщик решил принять во внимание обширную судебную практику и отнес автомобиль к правильной амортизационной группе, скорректировав при этом СПИ на период использования ТС в деятельности прежнего собственника (вариант 5).

Для усложнения примера допустим, что компания решила воспользоваться своим правом, предоставленным ей п. 9 ст. 258 НК РФ, на единовременное списание в налоговые расходы 30% стоимости автомобиля - 960 000 руб. (3 200 000 руб. x 30%). В таком случае в течение 65 месяцев будут списываться расходы в сумме 2 240 000 руб. (3 200 000 - 960 000).

Ежемесячная сумма амортизации составит 34 496 руб. (2 240 000 руб. x 1,54%). В 2015 г. в состав налоговых расходов будет включено 1 201 472 руб. (241 472 руб. - амортизация, 960 000 руб. - амортизационная премия), в 2016 - 2019 гг. - по 413 952 руб., в 2020 г. - 342 720 руб. (по октябрь включительно).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете имущество включается в состав ОС по первоначальной стоимости, которая складывается из фактических затрат на его приобретение (за исключением НДС и других возмещаемых налогов). В нашем случае первоначальная стоимость автомобиля равна сумме, уплаченной продавцу в соответствии с договором, без учета НДС - 3 200 000 руб. (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <5>, п. п. 23, 24 Методических указаний по бухучету ОС <6>).

<5> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
<6> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Затраты на приобретение основных средств отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств") в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Первоначальная стоимость объекта, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08 (субсчет 08-4) в дебет счета 01 "Основные средства".



Стоимость объектов ОС погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01, п. 49 Методических указаний по бухучету ОС).

При применении линейного способа начисления амортизации ее годовая сумма определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации. Последняя рассчитывается с учетом СПИ объекта ОС, установленного организацией при принятии этого объекта к бухгалтерскому учету. В течение года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (п. п. 18, 19 ПБУ 6/01, п. п. 54, 55 Методических указаний по бухучету ОС).

Компания установила СПИ автомобиля - пять лет. Следовательно, годовая сумма амортизации составит 640 000 руб. (3 200 000 руб. / 5 лет), ежемесячная - 53 333,33 руб. (640 000 руб. / 12 мес.).

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету (в нашем случае - с июня 2015 г.), и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо до его выбытия (п. 21 ПБУ 6/01, п. 61 Методических указаний по бухучету ОС).

Амортизационные отчисления признаются расходами по обычным видам деятельности в месяце их начисления и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (п. 25 ПБУ 6/01, п. п. 5, 8, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. п. 64, 65 Методических указаний по бухучету ОС).

Поскольку в рассматриваемой ситуации автомобиль приобретен для управленческих нужд, суммы начисленной амортизации будем отражать на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

В нашем примере СПИ автомобиля с пробегом для начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учете неодинаков. Кроме того, применение амортизационной премии допускается только в целях налогообложения. Эти обстоятельства приводят к необходимости использования организацией ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <7>.

<7> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Применение ПБУ 18/02



Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия признается в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. То есть в рассматриваемой ситуации в июне 2015 г. при исчислении налога на прибыль организация учет расходы в сумме 994 496 руб. (960 000 + 34 496). В свою очередь, в бухгалтерском учете можно списать только 53 333,33 руб.

В связи с этим в указанном месяце возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) в размере 941 162,67 руб. (994 496 - 53 333,33) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) - 188 232,53 руб. (941 162,67 руб. x 20%) (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02). Указанное ОНО отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет 68-прибыль).

В последующие месяцы по мере начисления амортизации по автомобилю в бухгалтерском и налоговом учете происходит уменьшение НВР и, как следствие, ОНО (п. 18 ПБУ 18/02), списание которого производится в учете обратной записью: Дебет 77 Кредит 68-прибыль. С июля 2015 г. по апрель 2020 г. (включительно) ОНО уменьшается на сумму 3767,47 руб. ((53 333,33 руб. - 34 496 руб.) x 20%), в мае 2020 г. - на 3767,51 руб. ((53 333,53 руб. - 34 496 руб.) x 20%).

С июня 2020 г. амортизация начисляется только в налоговом учете, поэтому в бухгалтерском учете вновь возникают НВР и соответствующее ей ОНО. В период с июня по сентябрь 2020 г. ежемесячная величина ОНО составит 6899,2 руб. (34 496 руб. x 20%), в октябре 2020 г. (с учетом арифметических погрешностей) - 6451,44 руб. (32 256 руб. x 20%).

В учете организации следует сделать следующие записи:

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет, руб.

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Май 2015 г.

Отражены затраты по приобретению автомобиля

08-4

60

3 200 000

-

Отражена сумма НДС, подлежащая уплате продавцу

19-1

60

576 000

-

Приобретенный автомобиль принят к учету в составе основных средств

01

08-4

3 200 000

-

Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом

68-НДС

19-1

576 000

-

Произведены расчеты с продавцом автомобиля

60

51

3 776 000

-

Июнь 2015 г.

Начислена амортизация по автомобилю

26

02

53 333,33

994 496

Отражено ОНО

(994 496 руб. - 53 333,33 руб.) x 20%

68-прибыль

77

188 232,53

-

Ежемесячно начиная с июля 2015 г. по апрель 2020 г. (включительно)

Начислена амортизация по автомобилю

26

02

53 333,33

34 496

Уменьшено ОНО

(53 333,33 руб. - 34 496 руб.) x 20%

77

68-прибыль

3767,47

-

Май 2020 г.

Начислена амортизация по автомобилю

26

02

53 333,53

34 496

Уменьшено ОНО

(53 333,53 руб. - 34 496 руб.) x 20%

77

68-прибыль

3767,51

-

Ежемесячно начиная с июня по сентябрь года (включительно)

Начислена амортизация по автомобилю

-

-

-

34 496

Отражено ОНО

(34 496 руб. - 0 руб.) x 20%

68-прибыль

77

6899,2

-

Октябрь 2020 г.

Начислена амортизация по автомобилю

-

-

-

32 256

Отражено ОНО

(32 256 руб. - 0 руб.) x 20%

68-прибыль

77

6451,44

-

Н.В.Никифорова

Редактор журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"