Мудрый Экономист

Внереализационные доходы сельхозтоваропроизводителей: расчет удельного веса дохода

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2015, N 6

Пунктом 1.3 ст. 284 НК РФ сельхозтоваропроизводители наделены правом применения при исчислении налога на прибыль ставки 0%. Данное право может быть реализовано при условии соответствия указанной категории налогоплательщиков критериям, определенным п. 2 ст. 346.2 НК РФ. Одним из них является удельный вес доходов от реализации сельхозпродукции (не менее 70%) в общей сумме доходов от всех осуществляемых видов деятельности. Между тем из содержания налоговых норм неясно, нужно ли учитывать при расчете обозначенной пропорции внереализационные доходы сельхозтоваропроизводителя. Указанную неясность каждый из участников налоговых правоотношений, разумеется, толкует в свою пользу, а компромиссное решение проблемы, как правило, приходится принимать арбитрам. В рамках данного материала мы проанализируем несколько спорных ситуаций, а также приводимые сторонами аргументы, которые оказали влияние на исход споров.

Вводная информация

Налоговое право выделяет три вида деятельности, в отношении которых сельхозтоваропроизводители вправе применять пониженную ставку (0%) при исчислении налога на прибыль (п. 1.3 ст. 284 НК РФ). Перечислим их:

В целях правомерного применения ставки 0% при расчете налога на прибыль сельхозтоваропроизводителю необходимо соблюсти следующее условие. Доля дохода от продажи произведенной сельскохозяйственной продукции (включая продукцию ее первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства), в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) должна составлять не менее 70% (п. 2 ст. 346.2 НК РФ).

Подчеркнем, организация, осуществляющая промышленную переработку сельхозпродукции, может быть отнесена к категории сельхозтоваропроизводителей, только если занимается промышленной переработкой собственного, а не приобретенного у третьих лиц сырья (см. Письма Минфина России от 07.07.2011 N 03-11-06/1/11, от 04.12.2012 N 03-03-06/1/620, Постановление ФАС ПО от 20.06.2011 по делу N А65-24782/2008).

И, конечно, она должна принимать непосредственное участие в производственном процессе. Если же всем производством сельхозпродукции полностью занимаются привлеченные лица, а сама организация в кооперации с последними сельхозпроизводство не осуществляет, то такая организация сельхозтоваропроизводителем не является (см. Письма Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12715, ФНС России от 06.06.2013 N ЕД-4-3/10416@, Постановления Президиума ВАС РФ от 22.01.2013 N 9790/12 по делу N А76-11262/2011, АС ЗСО от 18.08.2014 по делу N А67-2932/2013).

Итак, для отнесения налогоплательщика в целях налогообложения прибыли к категории сельхозтоваропроизводителей (соответственно, применения ставки 0%) определяющее значение имеют два фактора:

  1. Производство (и последующая переработка) сельхозпродукции.

Таковой в силу п. 3 ст. 346.2 НК РФ признается продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства, конкретные виды которых определяются Правительством РФ <1> в соответствии с ОК 005-93 "Общероссийский классификатор продукции" <2>.

<1> См. Постановление Правительства РФ от 25.07.2006 N 458.
<2> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301. С 1 января 2016 г. документ утрачивает силу в связи с изданием Приказа Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст.

В свою очередь, сельскохозяйственное производство - это совокупность видов экономической деятельности по выращиванию, производству и переработке соответственно сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, в том числе оказание соответствующих услуг (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства").

  1. Удельный вес дохода от реализации сельхозпродукции в общем "реализационном" доходе, превышающий 70%-ный барьер.

А теперь перейдем к основной теме - теме доходов и порядка расчета пропорции. Что тут у нас?

Анализируя налоговые нормы...

Определяя условия применения пониженной ставки по налогу на прибыль сельхозтоваропроизводителем, в предыдущем разделе мы упомянули несколько налоговых норм - п. 1.3 ст. 284 и п. п. 2, 3 ст. 346.2 НК РФ. Касательно доходов в них сказано (дословно) следующее:

Как видим, определяя условия применения сельхозтоваропроизводителем ставки 0% по налогу на прибыль (в частности, устанавливая порядок расчета удельного веса доходов), законодатель употребляет такие понятия, как доход от реализации и реализация сельскохозяйственной продукции, и ни слова (прямо) не говорит об иных (внереализационных) доходах.

Напомним, доходом от реализации в целях применения гл. 25 НК РФ признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Такое определение приведено в п. 1 ст. 249 НК РФ.

Что касается внереализационных доходов, то таковыми в целях налогообложения прибыли признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ (абз. 1 ст. 250 НК РФ). В названной статье также поименованы некоторые виды подобных доходов. Заметим, этот перечень является открытым, а из анализа приведенных правовых норм следует, что внереализационными доходами являются все иные поступления налогоплательщика, не связанные с производством и реализацией основной продукции.

Что нам дает подобная информация? Осознание того факта, что налоговые нормы сформулированы недостаточно четко, вследствие чего возможно их различное толкование участниками налоговых правоотношений. И это, увы, не голословное утверждение, поскольку в правоприменительной практике тому есть примеры. И поскольку причина разногласий установлена, осталось понять, в каких случаях (и с учетом каких аргументов) обозначенная проблема может быть (или нет) разрешена в пользу сельхозтоваропроизводителя.

Учитываются ли при расчете доли внереализационные доходы?

Беспроигрышный вариант (до недавнего времени) при определении удельного веса доходов от реализации сельхозпродукции - 70%-ный барьер рассчитывать только по доходам от реализации такой продукции в общем объеме "реализационных" доходов. Сказанное подтверждают разъяснения, приведенные в Письме Минфина России от 11.11.2013 N 03-11-11/47979. В нем прямо сказано: для расчета вышеуказанной доли дохода, предусмотренной п. 2 ст. 346.2 НК РФ, внереализационные доходы не включаются ни в общий доход от реализации товаров (работ, услуг), ни в доход от реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции.

О влиянии разовых сделок на расчет доли

Вместе с тем при данном подходе к расчету доли дохода от реализации сельхозпродукции существует вероятность несоблюдения условия применения пониженной ставки по налогу на прибыль. Так, при продаже дорогостоящих внеоборотных активов (основных средств, земли) размер общего дохода от реализации, как правило, резко возрастает, а с ним и риск недостижения 70%-ного барьера.

Здесь уместно напомнить, что доходы от реализации основных средств, ранее использованных при ведении основной деятельности, в целях налогообложения относятся к внереализационным доходам, поскольку самостоятельным видом деятельности такая реализация не является. Это следует из Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 <3>.

<3> Введен в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст. С 1 января 2016 г. документ утрачивает силу в связи с изданием Приказа Госстандарта от 31.01.2014 N 14-ст.

Еще в Постановлении от 09.02.2010 N 10864/09 по делу N А78-5025/2008 Президиум ВАС РФ указал: если продажа основных средств и других материалов не осуществляется на систематической основе, носит разовый характер, то в целях признания хозяйствующего субъекта сельхозтоваропроизводителем при определении доли дохода от реализации сельхозпродукции полученные субъектом денежные средства от продажи упомянутого имущества не должны учитываться в общем доходе от реализации.

Как указано в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2014 по делу N А71-4698/2013 <4>, под обычной предпринимательской деятельностью организации следует понимать основную деятельность, направленную на систематическое получение прибыли. При этом обычная предпринимательская деятельность может быть основной и дополнительной, но в любом случае ей присущ признак систематичности. К обычной хозяйственной деятельности не могут быть отнесены сделки, носящие разовый характер и не соответствующие основным видам деятельности налогоплательщика, указанным в уставе.

<4> Оставлено в силе Постановлением АС УО от 27.03.2015 N Ф09-738/15 по делу N А71-4698/2013.

Разумеется, вышеизложенная правовая позиция высших арбитров не могла не оказать влияния на решения, принимаемые на уровне кассационных инстанций. Приведем несколько примеров.

Постановление АС УО от 19.11.2014 N Ф09-7705/14 по делу N А34-819/2014. Спор в данном деле возник в отношении разовых операций по продаже стеновых панелей, сеялки и жатки. Подчеркнув, что реализация спорного имущества не могла рассматриваться как самостоятельный вид деятельности, судьи указали следующее: доходы от продажи названных объектов не должны учитываться в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг) при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя. По мнению арбитров, при расчете пропорции по определению удельного веса доходов от реализации сельхозпродукции во внимание принимаются только доходы от реализации товаров (работ, услуг), а внереализационные доходы не учитываются вовсе.

Постановление ФАС СЗО от 20.02.2012 по делу N А56-15052/2011. Судьи пришли к выводу, что доходы организации от продажи земельных участков относятся к внереализационным и не должны учитываться в общем объеме доходов налогоплательщика для определения удельного веса его доходов от производства сельскохозяйственной продукции. При этом они отклонили доводы налогового органа о том, что реализация спорных земельных участков носила систематический и неоднократный характер, что свидетельствует об осуществлении самостоятельного вида предпринимательской деятельности. Арбитры сочли, что налогоплательщик фактически совершил одну сделку по реализации части своего земельного фонда, использование которой далее не представлялось возможным. То обстоятельство, что эта спорная часть земельного фонда, принадлежавшего налогоплательщику на праве собственности, была реализована им частями и разным приобретателям, по мнению судей, не отменяет разовый характер сделки и не может свидетельствовать об осуществлении такого вида предпринимательской деятельности, как систематическая реализация основных средств.

Постановление АС СЗО от 17.09.2014 по делу N А52-1404/2013 <5>. При вынесении вердикта судьи кассационной инстанции подчеркнули: при определении доли доходов от реализации сельхозпродукции для решения вопроса о том, является ли организация сельскохозяйственным товаропроизводителем, учету подлежат только доходы от реализации товаров (работ, услуг), а внереализационные доходы, включая доходы от сдачи имущества в аренду, не учитываются <6>.

<5> В данном деле рассматривался спор о правомерности применения обществом пониженных тарифов страховых взносов. Напомним, п. 1 ч. 1 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ предусмотрено, что право на применение льготных тарифов имеют сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, указанным в ст. 346.2 НК РФ.
<6> Определением ВС РФ от 29.12.2014 N 307-КГ14-5339 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

Аналогичные выводы в схожей ситуации (в отношении доходов от сдачи в аренду земельного участка) сделали арбитры ФАС ПО в Постановлении от 13.03.2014 по делу N А55-13742/2013. Здесь же арбитры в обоснование своей позиции сослались на несколько письменных разъяснений финансового ведомства, сделанных в части обозначенной проблемы. Перечень этих разъяснений для удобства приведен в таблице.

Документ

Суть разъяснений

Письмо от 27.12.2010 N 03-11-06/1/28

Если сдача имущества на условиях сублизинга не является для организации основным видом деятельности, доходы, полученные по договору сублизинга, включаются в состав внереализационных доходов и не учитываются при определении общего дохода от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщика в целях применения п. 2 ст. 346.2 НК РФ

Письма от 20.06.2011 N 03-11-06/1/9, от 18.04.2013 N 03-11-06/1/13282

В целях применения ставки 0% по налогу на прибыль доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если деятельность по предоставлению имущества в аренду (субаренду) не является основной для налогоплательщика, не учитываются при определении общего дохода от реализации товаров (работ, услуг)

С учетом согласованной позиции по обозначенной проблеме арбитров и чиновников здесь, казалось бы, можно поставить точку. Ведь решение поставленной задачи найдено, значит, и исход спорной ситуации (в случае ее возникновения) предрешен. Но не стоит торопиться с выводами. И вот почему.

Неожиданный поворот

В Письме от 28.11.2014 N 03-11-06/1/60868 Минфин России сформулировал отличный от вышеизложенного подход к решению анализируемой задачи. В нем, как и раньше, исследуя вопрос об учете выручки от реализации ОС при определении доли доходов от реализации сельскохозяйственной продукции, авторы Письма пришли к такому умозаключению: выручка от реализации основных средств должна быть включена в полном размере в общий объем доходов от реализации товаров (работ, услуг) для расчета вышеуказанной доли доходов от реализации сельскохозяйственной продукции. При этом в состав доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции сумма выручки от реализации основных средств не включается.

В обоснование своей позиции финансисты привели следующие доводы. Статьей 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. А в силу п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей применения НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Тот факт, что разъяснения в Письме сделаны в отношении ЕСХН, в данном случае значения не имеет, поскольку и для применения названного спецрежима, и для использования ставки 0% по налогу на прибыль законом установлено одинаковое условие - 70%-ное ограничение по удельному весу доходов от реализации сельхозпродукции в общем объеме "реализационной" выручки.

Согласитесь, на фоне устойчивой арбитражной практики подобное заявление финансового ведомства - довольно смелый шаг. Но оправдан ли он? Полагаем, что нет. Поскольку даже при самом неблагоприятном развитии событий налогоплательщик с большой долей вероятности сможет защитить свои интересы в судебном порядке. Тем более что сами финансисты признают, что приведенное в Письме N 03-11-06/1/60868 разъяснение - частное мнение ведомства.

Вывод

Обобщая сказанное, можно заключить, что вопрос об учете внереализационных доходов от разовых сделок по продаже имущества при расчете процентной доли дохода от реализации сельхозпродукции по-прежнему не имеет однозначного решения. Нынешняя позиция чиновников Минфина (несмотря на ее спорность) влечет для сельхозтоваропроизводителей дополнительные налоговые риски. Но на страже их интересов стоят арбитры, и это обнадеживает.

Т.М.Медведева

Эксперт журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"