Мудрый Экономист

НДС в еаэс

"НДС: проблемы и решения", 2015, N 6

Евразийский экономический союз, в который входят Российская Федерация, Республика Казахстан и Республика Беларусь, а также Республика Армения, образовался около года назад. За это время его участники успели выявить некоторые плюсы и минусы ЕАЭС. К данной теме мы уже обращались <1>. В этой статье мы продолжаем разговор, и на суд читателей будут предложены первые комментарии и разъяснения уполномоченных органов и автора статьи по исчислению косвенных налогов в рамках ЕАЭС.

<1> Статья Н.В. Фирфаровой "Что изменится в связи с подписанием Договора о Евразийском экономическом союзе?", N 11, 2014.

Как регулируется налогообложение в рамках Евразийского экономического союза?

Начнем с того, что ЕАЭС - это форма международной организации региональной экономической интеграции, обладающей международной правосубъектностью. В рамках данного союза обеспечиваются свобода движения товаров, услуг, капитала и рабочей силы, проведение скоординированной, согласованной или единой политики в отраслях экономики, определенных Договором о Евразийском экономическом союзе <2>.

<2> Подписан в г. Астане 29.05.2014.

Обычно международные соглашения не регулируют порядок взимания косвенных налогов, так как это прерогатива каждой страны-участницы. Но ЕАЭС является исключением: единое таможенное пространство государств условно можно считать территорией одной страны, на которой участники союза установили по договоренности единые правила взимания косвенных налогов. Государства-члены, осуществляя взаимную торговлю, взимают налоги, иные сборы и платежи таким образом, чтобы налогообложение в государстве-члене, на территории которого реализуются товары других государств-членов, было не менее благоприятным, чем налогообложение, применяемое этим государством-членом в отношении аналогичных товаров, производимых на его территории.

Порядку взимания косвенных налогов и механизму контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг посвящен специальный Протокол (Приложение 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе). Именно в соответствии с этим документом с 1 января 2015 г. осуществляется взимание косвенных налогов при совершении различных операций между налоговыми резидентами стран ЕАЭС (Письмо ФНС России от 27.02.2015 N ГД-4-3/3106). На схеме покажем, как нужно работать с Протоколом (само собой, нас прежде всего интересует налогообложение в Российской Федерации).

                      -------------------------------¬
¦ Протокол ¦
L----T---------T-----------T----
------ ¦ L---¬
¦/ ¦/ ¦/
----------------------+ ----------+----------¬ +--------------------¬
¦ Раздел II ¦ ¦ Раздел III ¦ ¦ Раздел IV ¦
L----------T----------- L---------T----------- L----------T----------
¦ ¦ ¦
¦/ ¦/ ¦/
-----------+----------¬ ----------+----------¬ -----------+---------¬
¦ Налогообложение ¦ ¦ Налогообложение ¦ ¦ Выполнение работ, ¦
¦ при экспорте товаров¦ ¦ при импорте товаров¦ ¦ оказание услуг ¦
L---------------------+ L---------T----------- +---------------------
L----¬ ¦ ------
¦/ ¦/ ¦/
-----+---------+----------+----¬
¦ Глава 21 НК РФ ¦
L-------------------------------

Нужно ли платить НДС с сумм предоплаты?

Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина России от 30.04.2015 N 03-07-13/1/25440, в котором сказано, что не предусмотрено особенностей уплаты НДС налоговым резидентом государства - члена ЕАЭС при получении им сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего экспорта товаров с территории одного государства - члена ЕАЭС на территорию другого государства - члена ЕАЭС. Но следует помнить о том, что в базу по НДС не включается оплата в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке (п. 1 ст. 154 НК РФ). Следовательно, предоплаты по экспортным операциям не участвуют в расчете налоговых обязательств по НДС.

Хоть на импортные операции данное правило и не распространяется, вряд ли это опечалит импортеров, которые не получают предоплату, а сами авансируют будущие поставки. Им выгодно, что деньги вперед можно отправлять поставщику без учета НДС.

Что нужно знать поставщикам оборудования?

Кто хоть раз сталкивался с международными сделками по поставке оборудования, тот в курсе, что его стоимость не единственная составляющая заключенного контракта. Оборудование нужно доставить, собрать, смонтировать и наладить для запуска в эксплуатацию, что может составлять до 40% от общей цены контракта. По сути, это дополнительные услуги, являющиеся вовсе не бесплатным приложением к основному предмету договора (поставке оборудования покупателю (заказчику)).

В такой ситуации нужно принять во внимание п. 33 разд. IV Протокола, устанавливающий порядок определения места реализации вспомогательных работ (услуг) в зависимости от места реализации основных работ (услуг). Это актуально в случаях, когда компания занимается несколькими видами работ (услуг), которые в соответствии с договорными обязательствами могут квалифицироваться в качестве основных и вспомогательных. К сожалению, в Письме Минфина России от 07.04.2015 N 03-07-13/1/19416 не сказано, как применять порядок выделения основных и дополнительных услуг применительно к поставке оборудования и его подготовке к эксплуатации.

Чиновники не сказали, что местом реализации вспомогательных работ, услуг признается место реализации основных работ, услуг. При заключении договора поставки оборудования основной операцией является операция купли-продажи, которая мало того что не квалифицируется в качестве операции по оказанию услуг, так еще и местом осуществления этой операции может быть признана юрисдикция продавца. При подобном раскладе может получиться так, что услуги по установке, сборке, монтажу и наладке оборудования выйдут из-под российского косвенного налогообложения, хотя фактически они оказываются на территории РФ, если, например, заказчик оборудования - российское промышленное предприятие.

А если участник сделки - не представитель ЕАЭС?

Представим ситуацию. Российская организация реализует товары партнеру из Республики Казахстан, при этом задействуя посредника, являющегося резидентом государства, не входящего в ЕАЭС. Как указанный факт влияет на обязательства по исчислению НДС?

Обратимся к Письму ФНС России от 02.04.2015 N ОА-4-17/5466@, в котором дается разъяснение о том, что российская компания в описанной ситуации фактически является экспортером. Ведь под экспортом товаров понимается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиком, с территории одного государства - члена ЕАЭС на территорию другого государства - члена ЕАЭС, что и имеет место в данном случае при условии, если посредник не завозит товар в свою страну.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки по НДС резидентом государства - члена ЕАЭС, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются документы (их копии), в том числе договоры (контракты), заключенные с плательщиком НДС другого государства - члена ЕАЭС или (внимание!) с налогоплательщиком государства, не являющегося членом ЕАЭС, на основании которых осуществляется экспорт товаров.

То есть продажа товаров в ЕАЭС через посредника, который к данному союзу не имеет отношения, не меняет квалификацию сделки для целей налогообложения. Ведь конечными звеньями в цепочке являются компании из государств - членов ЕАЭС.

Логичен вопрос: возникают ли у посредника обязательства по уплате НДС перед российским бюджетом? Для ответа нужно определиться с местом реализации посреднических услуг. Оно определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Местом осуществления деятельности организации, оказывающей указанные услуги, признается территория РФ в случае присутствия этой организации в России на основе государственной регистрации места нахождения ее постоянного представительства в РФ (если работы выполнены (услуги оказаны) через названное постоянное представительство). Во всех остальных случаях местом реализации посреднических услуг, оказываемых иностранной компанией российской на основании договора комиссии, территория РФ не признается и такие услуги не подпадают под действие российского косвенного налогообложения.

Если же импортом и экспортом товаров между РФ и государствами - членами ЕАЭС занимается филиал иностранной организации, то для целей налогообложения он становится таким же плательщиком НДС, как и резиденты государств - членов ЕАЭС.

В частности, в Письме Минфина России от 17.03.2015 N 03-07-13/1/14229 ему (филиалу) рекомендуется руководствоваться положениями разд. III Протокола (при импорте товаров в РФ с территории государства - члена ЕАЭС) и нормами разд. II Протокола (при экспорте товаров с территории России в государства - члены ЕАЭС). Поясним.

Взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами в рамках ЕАЭС осуществляется по принципу страны назначения. Это подразумевает применение нулевой ставки НДС, освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их обложение косвенными налогами при импорте. В последнем случае косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-члена, на территорию которого импортируются товары, если иное не установлено законодательством данного государства-члена в части товаров, подлежащих акцизной маркировке. При импорте налог уплачивается собственником товаров либо, если это предусмотрено законодательством государства-члена, комиссионером, поверенным, агентом (п. 13.1 разд. III Протокола).

Поэтому все сказанное в полной мере относится к филиалу иностранной компании, занимающейся импортом и экспортом товаров между РФ и государствами - членами ЕАЭС.

Как определяется налоговая база при импорте товаров?

Для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства-члена, на территорию которого импортируются товары) на основе стоимости приобретенных товаров. При этом стоимостью приобретенных товаров является сумма сделки, подлежащая уплате поставщику за товары согласно условиям договора (контракта) (п. 14 разд. III Протокола).

При увеличении стоимости импортированных товаров в случае роста их цены по истечении месяца, в котором товары были приняты налогоплательщиком к учету, налоговая база увеличивается на разницу между измененной и предыдущей стоимостью импортированных товаров (п. 24 разд. III Протокола). Право уменьшать налоговую базу при уменьшении стоимости импортированных товаров по истечении месяца, в котором товары были приняты налогоплательщиком к учету, нормами Протокола не предусмотрено (Письмо Минфина России от 06.03.2015 N 03-07-13/1/12213).

Если продолжить разъяснение чиновников: раз не предусмотрено, значит, нельзя.

Однако в подобной ситуации налогоплательщик, по мнению автора, может воспользоваться положениями последнего абзаца п. 23 разд. III Протокола: при частичном или полном возврате товаров по причине ненадлежащих качества и (или) комплектации восстановление сумм НДС, ранее уплаченных при импорте этих товаров и принятых к вычету, производится в налоговом периоде, в котором произведен возврат товаров, если иное не установлено законодательством государства-члена. Почему бы уменьшение цены товаров не связать с возвратом некачественных товаров?..

Как быть с транспортно-экспедиторскими услугами?

Показательный пример представлен в Письме Минфина России от 19.03.2015 N 03-07-13/1/14947. Российская организация оказывает транспортно-экспедиционные услуги хозяйствующему субъекту Республики Казахстан в отношении сырья, ввозимого в РФ. Это сырье перерабатывается, и продукты переработки вывозятся из России в государства, не являющиеся членами ЕАЭС.

При выполнении работ, оказании услуг обложение НДС производится в соответствии с налоговым законодательством государства - члена ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг. Однако в части транспортно-экспедиционных услуг есть специальная норма. Дословно она звучит так: "местом реализации услуг признается территория государства-члена, если услуги связаны непосредственно с транспортными средствами, находящимися на территории этого государства" (п. 29 разд. IV Протокола).

Чиновники же говорят проще. Местом реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС, признается территория этого государства. Раз так, то местом реализации рассматриваемых услуг, оказываемых российской организацией партнеру Республики Казахстан, признается территория РФ и налогообложение таких услуг осуществляется в соответствии с НК РФ. Здесь финансисты напоминают, что для того, чтобы перевозка считалась международной и к ее стоимости можно было бы применить нулевую ставку по НДС, пункты назначения и отправления должны находиться в разных государствах.

В принципе, в рассматриваемом примере данное условие выполняется. Товары (сырье) ввозятся на территорию РФ из Республики Казахстан: пункт отправления расположен на ее территории, пункт назначения - в России. Продукты переработки сырья вывозятся с территории РФ в иностранное государство (пусть и не являющееся членом ЕАЭС): пункт отправления - в России, пункт назначения - на территории иностранного государства. В обоих случаях транспортная экспедиция считается международной, и согласно российскому налоговому законодательству исполнитель таких услуг вправе применить нулевую ставку НДС.

Нужно лишь помнить о подтверждающих применение этой ставки документах (п. 3.1 ст. 165 НК РФ):

Здесь же будет нелишним упомянуть о документах, подтверждающих место реализации услуг. Ими являются договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный налогоплательщиками государств-членов, документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг, иные документы, предусмотренные законодательством государств-членов (п. 30 разд. IV Протокола). Только собрав все названные документы, налогоплательщик сможет воспользоваться налоговой преференцией.

Когда услуги не подпадают под действие российского налогообложения?

Когда местом их реализации не признается территория РФ. В частности, по месту нахождения покупателя определяется место оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (пп. 4 п. 29 разд. IV Протокола). Также территория РФ не признается местом реализации услуг по передаче авторских прав на программные продукты, оказываемых российскими налогоплательщиками иностранным лицам. То есть нет даже необходимости применять освобождение, предусмотренное пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Кроме того, в Письме Минфина России от 07.04.2015 N 03-07-08/19409 сделан еще один интересный вывод: изменение порядка определения места реализации указанных услуг и взимание НДС по месту нахождения продавца услуг приведут в рамках международной торговли результатами интеллектуальной деятельности к созданию разных подходов в определении места реализации услуг по передаче авторских прав на программные продукты и возникновению в одних государствах - членах ЕАЭС случаев двойного налогообложения, а в других - к отсутствию налогообложения этих услуг.

Когда НДС придется платить в полном объеме?

Очевидно, тогда, когда услуги оказываются на территории РФ и для них не предусмотрено освобождение от косвенного налогообложения. Один из примеров - восстановление грузовых цельнометаллокордных шин, выполняемое российской организацией на территории РФ по договору с казахстанским хозяйствующим субъектом, если данные шины ввозятся из Республики Казахстан.

Как указано в Письме Минфина России от 30.04.2015 N 03-07-13/1/25429, местом реализации работ (услуг), непосредственно связанных с движимым имуществом, находящимся на территории РФ, признается такая территория. В связи с этим местом реализации работ по восстановлению грузовых цельнометаллокордных шин, выполняемому российской организацией в России по договорам с хозяйствующим субъектом Республики Казахстан, является территория РФ.

Ни нормами Протокола, ни положениями гл. 21 НК РФ применение нулевой ставки НДС в отношении работ по восстановлению движимого имущества, ввезенного на территорию одного государства - члена ЕАЭС с территории другого государства - члена ЕАЭС, не предусмотрено. Поэтому применяется ставка НДС в размере 18%.

Или же другой пример: услуги оказываются на территории одного государства, а подпадают под налогообложение в другом.

"Разве такое бывает?" - спросит читатель. Да, бывает, в чем можно убедиться, обратившись к Письму Минфина России от 19.03.2015 N 03-07-13/1/15028.

Российской организацией осуществляется перевозка горной породы с находящегося в Республике Казахстан склада, расположенного в карьере, до склада предприятия, занимающегося разработкой карьера, расположенного на территории того же государства. Несмотря на то что услуги оказываются в Республике Казахстан, место их реализации определяется по месту нахождения исполнителя, то есть в данном случае по месту нахождения российской транспортной организации.

При этом чиновники не уточнили, по какой ставке облагаются такие услуги. Но автор может сказать точно, что названные перевозки не являются международными для целей применения нулевой ставки НДС, так как оба пункта (назначения и отправления) находятся в одном государстве. А значит, налог придется платить по ставке 18%, как порекомендовали сделать чиновники в аналогичной ситуации (Письмо Минфина России от 28.07.2014 N 03-07-РЗ/36944).

В заключение приведем еще один пример обложения по максимальной ставке НДС операций, осуществляемых в рамках взаимоотношений между налогоплательщиками, являющимися резидентами стран - членов ЕАЭС.

Такой операцией является оказание услуг, связанных с недвижимым имуществом, например предоставление в аренду выставочных площадей в РФ российской организацией белорусскому заказчику. Местом реализации таких услуг признается территория государства, в котором находится недвижимость. В итоге услуги по предоставлению в аренду выставочных площадей на территории РФ, оказываемые российской организацией белорусскому заказчику, облагаются НДС в общем порядке по ставке 18% (Письмо ФНС России от 27.02.2015 N ГД-4-3/3106).

* * *

В целом правила косвенного налогообложения в рамках ЕАЭС традиционны для ситуации, когда несколько государств объединяются и не хотят терять налоговые поступления в свои бюджеты.

При торговле товарами налоговое бремя налагается на того, кто их покупает, что логично. Продавцу же как лицу, участвующему в формировании валового национального продукта, предоставляются налоговые преференции. При реализации услуг место взимания косвенных налогов определяется по территории, которая признается местом их реализации.

Основной плюс Протокола в том, что он унифицирует правила определения места реализации товаров (работ, услуг), что делают далеко не все международные соглашения, посвященные избежанию двойного налогообложения и предотвращению уклонения от уплаты налогов. При этом в большинстве случаев, описанных в статье, российским организациям и их партнерам приходится следовать и нормам Протокола, и нормам национального налогового законодательства.

И.И.Дубовик

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"