Мудрый Экономист

О размерах вычета и восстановления "авансового" НДС

"НДС: проблемы и решения", 2015, N 6

НДС, исчисленный с аванса, полученного от покупателя, продавец может принять к вычету при отгрузке товаров (работ, услуг), в оплату которых была получена предоплата в том периоде, в котором эта отгрузка состоялась (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Покупатель, заявлявший суммы "авансового" налога к вычету, обязан восстановить их к уплате в бюджет в том же периоде (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Зеркальность, так сказать...

Начиная с 01.10.2014 <1> размеры сумм, подлежащих вычету или восстановлению, зависят от условий договора, заключенного между контрагентами. То, как эти размеры должны определяться, покажем на условных примерах.

<1> Новая редакция пп. 3 п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 172 НК РФ введена Федеральным законом от 21.07.2014 N 238-ФЗ.

Восстанавливаем НДС

Начнем, пожалуй, с обязанности покупателя, принявшего на основании п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ к вычету "авансовый" НДС, восстанавливать его сумму в периоде получения предоплаченного товара. С какой целью введена указанная обязанность, объяснять, думается, излишне. Также не должна вызывать вопросов и сумма налога, подлежащая восстановлению: она должна равняться сумме налога, принимаемого к вычету по приобретенным налогоплательщиком товарам. Соответственно, если сумма отгрузки равна или превышает сумму аванса, то НДС с предоплаты восстанавливается в полной сумме, принятой ранее к вычету. Если сумма отгрузки меньше аванса, то восстановить нужно ту сумму, которая отражена в счете-фактуре на отгрузку. Но нередко контрагенты заключают договоры таким образом, что суммы предоплаты зачитываются в счет окончательной оплаты поставляемых товаров лишь частично, а разницу покупатель доплачивает продавцу по факту поставки. Подобные условия, конечно, более выгодны продавцу, поскольку позволяют ему получать оборотные средства в большем объеме, а вот налоговые последствия их применения, касающиеся НДС, благоприятнее для покупателя: он может манипулировать размером своих налоговых обязательств на протяжении нескольких налоговых периодов. Поясним на примере.

Пример. Организация заключила договор поставки, предусматривающий обязанность перечислить продавцу предоплату в размере 354 000 руб. Продавец выставил в адрес покупателя счет-фактуру на авансовый платеж с выделением в нем суммы НДС 54 000 руб., которую покупатель заявил к вычету. По условиям договора отгрузка товара производится несколькими партиями, причем в счет оплаты каждой поставки засчитывается 50% ранее перечисленного аванса, оставшиеся 50% подлежат уплате по факту отгрузки.

Как покупателю необходимо восстанавливать ранее принятый к вычету "авансовый" НДС: пропорционально сумме, зачтенной в счет каждой поставки, или в размере, указанном продавцом в "отгрузочном" счете-фактуре?

Для ответа на данный вопрос давайте внимательно прочитаем абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. В нем сказано (почти дословно), что суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты (в том числе частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленных сумм аванса согласно условиям договора (при наличии таких условий). В рассматриваемом нами случае данные условия наличествуют, следовательно, в зависимости от объема поставки размеры восстанавливаемого покупателем НДС будут следующие:

Стоимость отгруженного товара с учетом НДС, руб.

Сумма НДС, отраженная в счете-фактуре поставщика, руб.

Зачтено авансовых платежей согласно условиям договора, руб.

Сумма "авансового" НДС, подлежащая восстановлению исходя из условий договора, руб.

Остаток аванса, руб.

Сумма невосстановленного "авансового" НДС, руб.

Сумма доплаты, подлежащая перечислению поставщику, руб.

118 000

18 000

59 000

9000

295 000

45 000

59 000

118 000

18 000

59 000

9000

236 000

36 000

59 000

236 000

36 000

118 000

18 000

118 000

18 000

118 000

354 000

54 000

118 000

18 000

0

0

177 000

Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (см. Письмо от 28.11.2014 N 03-07-11/60891).

При этом в бухгалтерском учете покупателя могут быть сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

На дату перечисления аванса

Перечислена предоплата поставщику

60-2

51

354 000

Принят к вычету НДС с суммы предоплаты

68-НДС

76-АВ

54 000

На дату поступления первой партии товара

Учтен полученный товар

41

60-1

100 000

Отражен НДС с суммы отгрузки

19

60-1

18 000

Принят к вычету НДС с отгрузки

68-НДС

19

18 000

Зачтена сумма предоплаты в счет оплаты товара согласно условиям договора

60-1

60-2

59 000

Восстановлен НДС с предоплаты

76-АВ

68-НДС

9000

Осуществлена доплата поставщику за первую партию товара

60-1

51

59 000

Аналогичные проводки делаются и на даты оприходования следующих партий товара.

Как отражаются названные операции в налоговом учете? Счет-фактуру, выставленный поставщиком на сумму предоплаты, налогоплательщик-покупатель регистрирует в книге покупок (п. 21 Правил ведения книги покупок <2>) и сведения об этом счете-фактуре указывает в разд. 8 декларации по НДС <3>. Сумма заявляемого вычета отражается в графе 3 строки 130 разд. 3 декларации (п. 38.9 Порядка заполнения декларации <4>).

<2> Приложение 4 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
<3> Утверждена Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.
<4> Приложение 2 к Приказу N ММВ-7-3/558@.

В периоде получения отгрузочных счетов-фактур он также регистрирует их в книге покупок (п. 2 Правил ведения книги покупок) и разд. 8 декларации, а сумму вычетов отражает уже в строке 120 разд. 3 (п. 38.8 Порядка заполнения декларации).

Что касается операции по восстановлению ранее заявленного вычета "авансового" НДС, то она в регистрах налогового учета отражается следующим образом. В периоде поступления товара покупатель регистрирует счет-фактуру полученный в связи с предоплатой, в книге продаж на сумму восстанавливаемого налога (п. 14 Правил ведения книги продаж <5>) и переносит указанные записи в разд. 9 декларации по НДС.

<5> Приложение 5 к Постановлению N 1137.

Кроме того, данная сумма отражается в графе 5 строки 090 разд. 3 декларации по НДС и включается также в строку 080 этого раздела (п. 38.5 Порядка заполнения декларации).

Итак, как можно видеть, условие договора о зачете аванса в оплату части поставленного товара довольно-таки выгодно налогоплательщику-покупателю (если он, конечно, принимает к вычету "авансовый" НДС), поскольку позволяет ему отсрочить уплату определенной части налога.

А вправе ли он восстанавливать НДС в размере, указанном продавцом в "отгрузочном" счете-фактуре, в целях, например, недопущения возникновения суммы налога к возмещению из бюджета по итогам налогового периода во избежание "углубленной" "камералки"? <6>

<6> Как известно, при итоговом возмещении из бюджета согласно п. 8 ст. 88 НК РФ налоговый орган для подтверждения правомерности вычетов запросит у налогоплательщика подтверждающие документы и расчеты. Если налогоплательщик хочет избежать этого (ему есть чего опасаться или просто нет желания тратить свои время и нервы), то у него по итогам налогового периода должна стоять сумма НДС к уплате в бюджет.

Вопрос интересный. С одной стороны, подобные действия налогоплательщика-покупателя не наносят никакого ущерба бюджету, а наоборот, увеличивают размер налогового обязательства в данном конкретном периоде. А с другой стороны, это все-таки является нарушением установленного прямой законодательной нормой порядка восстановления налога...

Привлечь хозяйствующего субъекта к ответственности за совершение данного правонарушения <7> проверяющим вряд ли удастся, даже если у них возникнет такое желание, но они могут заинтересоваться иными операциями налогоплательщика, использующего порядок расчета налогового обязательства, отличный от регламентируемого, в ущерб себе...

<7> Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность. Статья 120 НК РФ предусматривает ответственность налогоплательщика, в частности, за неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности, даже если эти действия не привели к занижению налоговой базы. Однако применение контролерами (а тем более арбитрами) названных норм к рассматриваемой ситуации представляется автору весьма сомнительным.

В общем, существуют иные способы манипулирования размером обязательства перед бюджетом, например перенос вычета НДС по какому-либо счету-фактуре на более поздний налоговый период, что прямо дозволено положениями п. 1.1 ст. 172 НК РФ, причем, как уверяют специалисты Минфина, такой перенос может быть осуществлен частично... <8>

<8> См., например, ответ на вопрос Е.Н. Вихляевой "О вычете НДС по одному счету-фактуре частями в нескольких налоговых периодах" на с. 10 - 11, а также Письма Минфина России от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28263, от 09.04.2015 N 03-07-11/20293.

Принимаем к вычету "авансовый" НДС

А теперь вернемся к нашему примеру и посмотрим, как должен действовать в данном случае налогоплательщик-продавец.

При получении предварительной оплаты в счет будущей поставки он обязан исчислить сумму "авансового" НДС на дату поступления предоплаты (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ) и предъявить ее покупателю. Предусмотрена ли предоплата условиями договора и воспользуется ли покупатель своим правом на вычет, продавца интересовать не должно: обязанность определять налоговую базу в подобном случае установлена названными нормами для всех налогоплательщиков. Так же как и обязанность выставить в адрес покупателя счет-фактуру на сумму полученных от него денежных средств (п. 3 ст. 169 НК РФ) и зарегистрировать его в книге продаж (п. 17 Правил ведения книги продаж). По итогам периода сведения об этом счете-фактуре переносятся в разд. 9 налоговой декларации по НДС, а сумма исчисленного налога отражается в графе 5 строки 070 разд. 3 (п. 38.4 Порядка заполнения декларации).



При отгрузке товара в счет полученного аванса продавец обязан снова исчислить сумму НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ), но зато имеет право при определении своего налогового обязательства перед бюджетом принять к вычету сумму налога, ранее исчисленную с сумм предоплаты (п. 8 ст. 171 НК РФ). Справедливо...

"Отгрузочный" счет-фактура регистрируется в книге продаж и разд. 9 декларации, а сумма начисленного налога переносится в разд. 3 (графа 5 строки 010) (п. 38.1 Порядка заполнения декларации).

Принимая "авансовый" НДС к вычету, налогоплательщик должен счет-фактуру, составленный при получении аванса от покупателя, зарегистрировать в книге покупок (п. 22 Правил ведения книги покупок) с указанием соответствующей суммы налога и перенести эти сведения в разд. 8 декларации по НДС. Та же сумма отражается в строке 170 разд. 3 (п. 38.13 Порядка заполнения декларации).

Так в каком же размере продавец может осуществить свое право на вычет "авансового" НДС?

В соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ размер этот определяется суммой налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученных авансов согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Как уже отмечалось, в рассматриваемом нами примере данные условия наличествуют, а значит, продавец должен действовать зеркально покупателю, то есть принимать к вычету "авансовый" НДС в тех же суммах. В конце концов он сможет зачесть его полностью, но через сколько налоговых периодов?

А что будет, если продавец все-таки рискнет заявить к вычету всю сумму налога, отраженную в "отгрузочном" счете-фактуре?



Продолжение примера. Давайте рассмотрим эту ситуацию на условиях нашего примера.

Итак, напомним: сумма полученной предоплаты - 354 000 руб., сумма НДС, исчисленная с нее, - 54 000 руб. Продавец принимает к вычету "авансовый" НДС в размере налога, начисленного им при отгрузке товара, а покупатель, не подозревая об этом, продолжает производить доплату исходя из условий договора.

Для наглядности снова приведем сводную таблицу отгрузок и оплат:

Стоимость отгруженного товара с учетом НДС, руб.

Сумма начисленного НДС, руб.

Остаток аванса, руб.

Остаток не принятого к вычету "авансового" НДС, руб.

Сумма доплаты, перечисленная покупателем, руб.

Справочно

Всего оплачено покупателем, руб.

Всего отгружено, руб.

Сумма переплаты (+) или недоплаты (-), руб.

118 000

18 000

236 000

36 000



59 000

413 000

118 000

295 000

118 000

18 000



118 000

18 000

59 000

472 000

236 000

236 000

236 000



36 000

0

0

118 000

590 000

472 000

118 000

354 000

54 000

0

0

177 000

767 000

826 000

-59 000

Как можно видеть, пользуясь таким способом расчета, продавец зачитывает сумму "авансового" НДС в полном объеме уже при отгрузке третьей партии товара.

В бухгалтерском учете он делает следующие записи:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

На дату получения аванса

Получена предоплата от покупателя

51

62-2

354 000

Начислен к уплате в бюджет НДС с суммы предоплаты

76-АВ

68-НДС

54 000

На дату отгрузки первой партии товара

Признана выручка, полученная от реализации товара

62-1

90-1

118 000

Отражен НДС с суммы отгрузки

90-3

68-НДС

18 000

Зачтена сумма предоплаты в счет оплаты товара

62-2

62-1

118 000

Принят к вычету НДС с предоплаты

68-НДС

76-АВ

18 000

Получена доплата от покупателя

51

62-1

59 000

А вот и проблема. Является ли сумма доплаты, осуществляемой покупателем согласно условиям договора, очередной предоплатой?

У налоговиков это, скорее всего, не вызовет сомнений. По крайней мере у сибирских контролеров в аналогичной ситуации, рассмотренной АС ВСО в Постановлениях от 16.02.2015 по делу N А74-4102/2014 и от 18.02.2015 по делу N А74-4103/2014 (спор с одним и тем же налогоплательщиком по результатам камеральной проверки разных налоговых периодов), сомнения не возникли, и они включили эти суммы в налоговую базу соответствующих периодов. И хотя в том споре налогоплательщик смог доказать вышестоящему налоговому органу, что полученные суммы являются именно доплатой, УФНС решило, что компания вправе заявить к вычету только сумму, пропорциональную стоимости выполненных работ в соответствии с условиями договора (речь шла о договоре подряда). В результате рассчитанная управлением сумма доначислений оказалась выше, чем у инспекции, и управление со ссылкой на ст. 140 НК РФ оставило решение инспекции в силе.

Не очень, правда, понятно, каким образом в данном случае одно исключает другое. Ведь как раз нарушение налогоплательщиком условия о частичном зачете аванса при оплате отгрузки, по мнению автора, превращает доплату в предоплату.

Скажем сразу: налогоплательщик выиграл оба дела. Суды трех инстанций признали решение инспекции недействительным, указав, что порядок вычета по НДС, предусмотренный налоговым законодательством, не может быть изменен условиями гражданско-правового договора.

Суд первой инстанции (Решение Арбитражного суда Республики Хакасия от 21.08.2014 по делу N А74-4103/2014) обратил внимание на изменения норм ст. 172 НК РФ, вступившие в силу с 01.10.2014, в соответствии с которыми вычеты сумм налога производятся с даты отгрузки товара (работ, услуг) в размере налога, исчисленного с его стоимости, в оплату которого подлежат зачету суммы ранее полученной предоплаты согласно условиям договора, но пришел к выводу, что налогоплательщик - продавец товаров (работ, услуг) имеет право заявить к вычету сумму НДС, ранее уплаченную с авансов, в размере, приходящемся на стоимость фактически отгруженных товаров (работ, услуг).

Доводы налоговиков о необходимости предъявления к вычету лишь той суммы НДС, которая пропорциональна зачтенной сторонами договора за фактически выполненные работы, были отклонены арбитрами, поскольку обязательность применения такого подхода законодательно не установлена, правовых оснований для неприменения установленного законом порядка предъявления к вычету налога по авансовым платежам с учетом установленных сторонами договора условий расчета не приведено.

Странные выводы, если честно. Как раз таки законодательно предусмотрена (п. 6 ст. 172 НК РФ в редакции Федерального закона N 238-ФЗ) именно обязательность применения подхода налоговиков. Статья 172 НК РФ регламентирует порядок применения вычетов, следовательно, использование какого-либо иного порядка является нарушением предписанного. Другое дело, что обстоятельства рассмотренного арбитрами спора возникли до принятия этого порядка...

Так что не стоит налогоплательщику-продавцу из нашего примера рассчитывать на снисхождение судей в настоящее время.

Можно возразить, что, если не заявлять сумму НДС к возмещению, способ расчета, описанный в примере, может и прокатить, по крайней мере до проведения контролерами выездной проверки.

Следует разочаровать оптимистов: теперь это вскроется уже на этапе камеральной проверки декларации путем сопоставления данных из разд. 9 декларации покупателя (по восстановлению) и разд. 8 вашей декларации. На основании п. 8.1 ст. 88 НК РФ инспекция истребует у вас счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к операции по зачету НДС с аванса... <9> И что вы будете объяснять?

<9> См., например, Письмо Минфина России от 30.04.2015 N 03-07-11/25178.

Да, в отличие от покупателя, продавцу условие договора о зачете аванса в оплату части поставленного товара абсолютно не выгодно с точки зрения налоговых последствий, касающихся НДС. И это в любом случае следует учитывать.

М.С.Пархомов

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"