Мудрый Экономист

О расходах на доставку реализуемого товара в учете поставщика

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2015, N 6

Организация реализует товар и учитывает при установлении отпускной цены на него расходы на доставку товара до склада покупателя. Собственного транспорта организация не имеет, договор на транспортные услуги заключен со сторонней организацией. Операция по реализации товара оформляется следующими документами - по форме ТОРГ-12, ТТН, счетом-фактурой. В настоящий момент руководство организации требует указывать в накладной стоимость товара без учета транспортных расходов, а транспортные расходы выделять отдельной строкой. Произойдут ли какие-то изменения в документообороте и бухгалтерском учете в связи с исполнением данного требования? Можно ли перевыставлять документы на оказанные транспортные услуги покупателю и не считать, что услуга реализуется? Или необходимо "показывать" реализацию транспортных услуг, делать наценку на стоимость перевозки товаров, оформлять акты выполненных услуг?

Отправная точка - договор

Отдельные вопросы, связанные с применением положений ГК РФ о договоре поставки, были рассмотрены в Постановлении Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18. Так, в п. 9 данного Постановления указано, что, разрешая споры, связанные с доставкой товаров, следует иметь в виду, что если договором не предусмотрено, каким видом транспорта, на каких условиях доставляется товар и что в связи с этим выбор вида транспорта и условий доставки осуществляется поставщиком (п. 1 ст. 510 ГК РФ), то расходы по доставке распределяются между сторонами в соответствии с договором.

Если порядок распределения транспортных расходов по доставке товара договором не установлен, суд путем толкования условий такого договора должен выяснить действительную волю сторон с учетом практики их взаимоотношений.

Полагаем, что организации в целях учета и правильного документального оформления операций, связанных с поставкой товаров, необходимо учитывать данное разъяснение Пленума ВАС.

Расходы по доставке несет покупатель

Если в договор включены такие формулировки, как "доставка товара осуществляется поставщиком за счет покупателя", то данные условия могут расцениваться как указывающие на то, что расходы по доставке товара должен нести именно покупатель.

В этом случае они могут быть правомерно предъявлены поставщиком покупателю к возмещению следующими способами.

Первый способ - использование элементов агентирования

Если в договоре поставки присутствуют условия, свидетельствующие о существовании между поставщиком и покупателем агентских отношений в части организации доставки товара, из которых явствует, что поставщик по поручению покупателя, в его интересах и за его счет, но от своего имени заключает договор с транспортной организацией на доставку товара, то поставщик предъявляет покупателю к оплате стоимость транспортных услуг на основании:

В этом случае увеличение документооборота поставщика происходит за счет составления счетов-фактур на доставку товара, перевыставляемых покупателю на основании счетов-фактур привлеченных перевозчиков, а также журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, который обязаны вести посредники, осуществляющие операции от своего имени (см. п. 3.1 ст. 169 НК РФ).

В бухгалтерском учете поставщика операции по организации доставки товаров отражаются в порядке, предусмотренном для учета посреднических операций. То есть стоимость доставки не признается ни в составе доходов (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" <1>), ни в составе расходов (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <2>), не включается поставщиком в расчет налоговой базы по НДС (п. 1 ст. 156 НК РФ). Вычет НДС по оказанным транспортным услугам заявляет покупатель в соответствии с общепринятым порядком (ст. ст. 171, 172 НК РФ).

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<2> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Второй способ - возмещение расходов

Если в договоре поставки, кроме указания на то, что доставка товара осуществляется поставщиком за счет покупателя, данный вопрос более никак не урегулирован, поставщик все равно вправе предъявить покупателю к возмещению стоимость транспортных услуг, подтвердив ее величину первичными документами перевозчика, составленными на имя поставщика, где в качестве грузополучателя назван покупатель (см. Определение ВАС РФ от 21.04.2014 N ВАС-4582/14).

По нашему мнению, предпосылки для обособления стоимости доставки в первичных документах (ф. ТОРГ-12, ТТН) и счете-фактуре в данном случае отсутствуют. Право поставщика на получение возмещения транспортных расходов вытекает из условий договора, а реальность понесенных затрат подтверждается наличием договорных отношений с перевозчиком и полученных от него первичных документов об оказании транспортных услуг.

В бухгалтерском учете поставщика операции по организации доставки товаров отражаются так же, как и при посредничестве, только оснований для перевыставления покупателю счетов-фактур на стоимость транспортных услуг у поставщика нет. Отсутствие счета-фактуры создаст покупателю проблемы при желании принять к вычету НДС со стоимости возмещенных поставщику транспортных услуг (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В рассматриваемом случае включение поставщиком информации о стоимости доставки товара в первичные документы (ф. ТОРГ-12, ТТН) и счет-фактуру, по нашему мнению, не изменит ситуацию ни для поставщика, ни для покупателя. Поэтому документооборот может остаться прежним.

Расходы на доставку несет поставщик

Если в договор включены формулировки о том, что доставка товара осуществляется поставщиком за его счет, то такая модель правоотношений предопределяет несение поставщиком транспортных расходов на доставку товаров покупателю.

При этом нужно понимать, что вопросы ценообразования в общем случае относятся к компетенции хозяйствующих субъектов (поставщиков товаров), за исключением сфер, где возможно государственное регулирование цен <3>. Следовательно, они вправе самостоятельно определять порядок установления цен на реализуемые товары. В этой связи необходимо учесть ряд нюансов.

<3> Перечислены в Федеральном законе от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации".

Из содержания п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157 следует, что если в соответствии с законом (договором) продавец принял на себя обязательство доставить товар покупателю, то такая доставка является способом исполнения обязательства продавца по передаче товара покупателю и тем самым неразрывно связана с основным обязательством продавца (несмотря на то, что в документе идет речь о доставке товара по договору розничной купли-продажи, осуществляемой в силу п. 1 ст. 499 ГК РФ, считаем, что данный вывод можно распространить и на обязательства продавца по договору поставки). Общество заключало договоры купли-продажи товаров, принимало на себя обязательство по доставке этих товаров покупателям и стоимость доставки указывало в документах отдельной строкой. Арбитры сочли, что правовые основания для вменения продавцу в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов отсутствуют.

Согласно ГОСТ Р 51303-2013 "Национальный стандарт Российской Федерации. Торговля. Термины и определения" <4> технология торговли охарактеризована как совокупность параллельно или последовательно выполняемых операций и процедур при продаже товаров и организации товародвижения с использованием определенных средств и методов.

<4> Утвержден Приказом Росстандарта от 28.08.2013 N 582-ст.

Исходя из таких соображений, даже при выделении в первичных документах стоимости доставки товара отдельной строкой поставщик, руководствуясь в целях ведения бухгалтерского учета требованием приоритета содержания перед формой (см. п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" <5>), вправе признавать выручку, полученную от реализации товаров (в полной сумме, полученной от покупателя, включая стоимость доставки товара), и расходы, направленные на ее получение. Во всяком случае в ПБУ 10/99 и 9/99 отсутствуют положения, опровергающие данное утверждение, равно как и регулирующие учет выручки и расходов в подобных случаях.

<5> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Отсутствие специального регулирования рассматриваемой ситуации <6> на уровне российского законодательства дает клиенту право обратиться к МСФО (см. п. 7 ПБУ 1/2008), в частности к МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" <7>. Положения данного Стандарта позволяют полагать, что обязательство поставщика по доставке товара до склада покупателя является обещанием, которое подразумевается в силу сложившейся деловой практики и которое приводит к возникновению у покупателя обоснованных ожиданий относительно передачи ему товара (п. 24 МСФО (IFRS) 15).

<6> Ведение учета в рамках договоров, подразумевающих не только передачу товара, но и его доставку, то есть в рамках договоров, содержащих основные и вспомогательные по отношению к ним обязательства у исполнителя.
<7> Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 21.01.2015 N 9н.

По нашему мнению, обещание передать товар и доставить его не образует нескольких отличимых друг от друга обязанностей, которые в целях ведения учета и отчетности обособляются друг от друга, а цена договора распределяется между ними (см. п. п. 22, 73 и 74 МСФО (IFRS) 15).

Данное обещание (доставить товар) образует затраты на выполнение договора, которые понесены исключительно вследствие заключения такого договора и которые однозначно подлежат возмещению покупателем (п. 97 МСФО (IFRS) 15).

Из всего вышесказанного следует, что у организации-поставщика нет необходимости отделять доставку товара от основного обязательства по передаче товара и "показывать" реализацию транспортных услуг со всеми вытекающими последствиями в части:

Выделение в первичных документах и счете-фактуре стоимости доставки в рассматриваемой ситуации не должно изменять порядка признания в учете выручки и себестоимости продаж в части реализованных товаров, равно как и порядка расчета налоговой базы по НДС (см. п. 6 ПБУ 9/99, п. п. 5, 9 ПБУ 10/99, п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 162 НК РФ). В связи с этим используемых организацией в данный момент документов (ф. ТОРГ-12, ТТН, счета-фактуры) достаточно для оформления факта совершения сделки купли-продажи товара и его доставки покупателю при условии, что бремя несения транспортных расходов возложено именно на поставщика.

Однако подобный подход к оформлению документов может создать налоговые риски для покупателя в части принятия к вычету НДС и признания затрат по доставке товаров (по причине отсутствия отдельного пакета документов, подтверждающих приобретение транспортных услуг).

* * *

Из всего сказанного следует, что порядок учета и документального оформления операций, связанных с организацией доставки товаров покупателю, зависит от того, кто обязан финансировать транспортные расходы.

Если условия договора поставки (или сложившаяся практика взаимоотношений его сторон) предусматривают несение расходов поставщиком, то затраты на доставку следует квалифицировать как затраты на выполнение договора поставки. В данном случае обособление стоимости доставки (независимо от того, как это сформулировано) в первичных документах и счете-фактуре не изменяет экономической сущности сделки, но может вызвать дополнительный интерес к ней со стороны налоговых органов при проведении проверки деятельности покупателя товаров. Если организация не принимает во внимание риски покупателя, то она вправе не расширять применяемый ею пакет документов (ф. ТОРГ-12, ТТН, счет-фактура).

Если условия договора поставки (или сложившаяся практика взаимоотношений его сторон) предусматривают несение расходов покупателем, то, по нашему мнению, самым оптимальным и прозрачным с точки зрения учета и налогообложения вариантом переложения транспортных расходов на покупателя является введение в содержание договора поставки элементов агентирования в части организации доставки товара. Однако это приведет к увеличению документооборота из-за составления отдельных счетов-фактур на транспортные услуги, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Вместе с тем предъявить покупателю к оплате оказание транспортных услуг поставщик сможет и без оформления агентских отношений, опять же такой вариант применим в ситуации, когда поставщик не принимает во внимание налоговые риски покупателя.

В связи с тем что исходя из содержания вопроса цель организации (мотивация материнской компании) по выведению затрат на доставку товара из цены его реализации не ясна, мы лишены возможности полностью проанализировать все существующие аспекты, связанные с этими действиями.

М.О.Денисова

Главный редактор журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"