Мудрый Экономист

Дробление бизнеса = налоговая схема?

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2015, N 6

По мнению налогового органа, торговое предприятие создало схему, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды (на минимизацию налогообложения), путем создания новых организаций с целью не допустить превышения предельных размеров среднесписочной численности персонала, дающих право на применение спецрежима в виде уплаты ЕНВД. В результате ему были доначислены налоги в рамках общей системы налогообложения. Существует ли способ избежать отрицательных налоговых последствий в случае расширения бизнеса и при этом остаться на "вмененке"?

Достаточно прошерстить арбитражную практику по налоговым спорам, чтобы понять, что ситуация, описанная во вступлении статьи, достаточно распространена в настоящее время. Но спешим обрадовать читателей: само по себе создание новых организаций - это право, закрепленное действующим законодательством. В нем не содержится ограничений относительно количества регистрируемых физическими лицами организаций, учредителями которых они являются, не содержится в российском законодательстве также запрета на совершение хозяйственных операций между предприятиями, в состав участников которых входят одни и те же лица. Таким образом, если налоговые инспекторы не представят неопровержимых доказательств, что создание новых организаций было осуществлено налогоплательщиком исключительно с целью получения налоговой выгоды, скорее всего, их решение о привлечении его к ответственности будет признано недействительным.

Рассуждения Пленума ВАС о налоговой выгоде

Еще в 2006 г. Пленум ВАС в Постановлении от 12.10.2006 N 53 в целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика дал некоторые разъяснения. Он рекомендовал судьям во главу угла ставить презумпцию добросовестности налогоплательщика: считать действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданными, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверными.

В то же время Пленум ВАС рекомендовал арбитражным судам учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если арбитры установят, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Как результат, налогоплательщику могут быть доначислены налоги и штрафы.

Примечание. Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В каких случаях налоговая выгода может быть признана необоснованной?

Когда же налоговая выгода может быть признана налоговиками необоснованной?

Выделим три основных эпизода, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды:

  1. если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом;
  2. если учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);
  3. если налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности.

Арбитражным судам рекомендовано иметь в виду, что следующие обстоятельства, сами по себе не служащие основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, в совокупности и взаимосвязи с иными факторами косвенно могут указывать на то, что налоговая выгода, полученная налогоплательщиком, создавшим одну или несколько новых фирм и продолжающим применять спецрежим в виде уплаты ЕНВД, является необоснованной:

  ----------------------------------------------------------------------¬
¦ О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать ¦
¦ подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии ¦
¦ следующих обстоятельств ¦
L----------T-----------------------T------------------------T----------
¦/ ¦/ ¦/
------------------------¬------------------------¬------------------------¬
¦Невозможность реальног Отсутствие необходимых¦¦ Учет для целей ¦
¦ осуществления ¦¦ условий для достижения¦¦ налогообложения только¦
¦ налогоплательщиком ¦¦ результатов ¦¦ тех хозяйственных ¦
¦ указанных операций с ¦¦ соответствующей ¦¦ операций, которые ¦
¦ учетом времени, места ¦¦ экономической ¦¦непосредственно связаны¦
¦ нахождения имущества ¦¦ деятельности в силу ¦¦ с возникновением ¦
¦или объема материальных¦¦ отсутствия ¦¦ налоговой выгоды, если¦
¦ ресурсов, экономическ覦 управленческого или ¦¦ для данного вида ¦
¦ необходимых для ¦¦технического персонала,¦¦ деятельности также ¦
¦ производства товаров, ¦¦ основных средств, ¦¦ требуются совершение и¦
¦ выполнения работ или ¦¦ производственных ¦¦учет иных хозяйственных¦
¦ оказания услуг ¦¦ активов, складских ¦¦ операций ¦
¦ ¦¦помещений, транспортных¦¦ ¦
¦ ¦¦ средств ¦¦ ¦
L------------------------L------------------------L------------------------

Анализируем арбитражную практику

Как показывает практика, налоговые инспекторы в стремлении пополнить казну за счет доначисления налогов и штрафов налогоплательщикам, применяющим спецрежимы, нередко усматривают в расширении последними бизнеса (открытии взаимозависимых предприятий с целью не допустить превышения предельных размеров среднесписочной численности персонала) налоговую схему по уходу от уплаты налогов, или, если выражаться профессиональным языком, получение необоснованной налоговой выгоды. На что же еще (кроме указанного выше) могут среагировать налоговики? Приведем несколько факторов из конкретных налоговых споров, говорящих, по мнению инспекторов, о присутствии налоговой схемы:

Об одном конкретном деле...

Постановление АС СЗО от 04.02.2015 по делу N А26-1734/2014. Прокомментируем одно судебное решение по данному вопросу. В ходе проведения налоговой проверки налоговая инспекция пришла к выводу о создании налогоплательщиком схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, путем создания новых организаций - ООО "1", ООО "2", ООО "3" и ООО "4" с целью не допустить превышения предельных размеров среднесписочной численности персонала, дающих право на применение "вмененки". Доказательная база налоговиков складывалась из следующего: торговое предприятие и вновь созданные организации являются взаимозависимыми лицами, кадровый состав "новичков" сформирован за счет работников предприятия торговли, все организации имеют один юридический адрес, единую кадровую, бухгалтерскую службу, а также одинаковые системы оплаты труда и условия работы. У вновь созданных предприятий отсутствуют активы для осуществления производственной деятельности. По мнению инспекции, новые организации осуществляли деятельность как единый производственный комплекс и, поскольку совокупная среднесписочная численность их персонала превысила предельный показатель, позволяющий применять систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД, у торгового предприятия отсутствовало право применять спецрежим.

Суд же указал на недоказанность налоговой инспекцией того, что взаимозависимость торгового предприятия и новых организаций оказала влияние на условия и экономические результаты деятельности налогоплательщика. По разъяснениям представителей бизнеса (не опровергалось судом) экономической целью создания организаций являлось создание сети самостоятельных торговых предприятий для оптовой (ООО "2") и розничной торговли плодово-овощной продукцией (ООО "1", ООО "3", ООО "4"). Вновь созданные организации заключали договоры с третьими лицами с целью осуществления своей уставной деятельности, производили расчеты с контрагентами, несли расходы на содержание торговых киосков. Каждое из обществ самостоятельно вело бухгалтерский и налоговый учет, определяло объект налогообложения, налоговую базу, исчисляло налог и представляло налоговую отчетность.

Примечание. На уплату ЕНВД не вправе переходить организации и ИП, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек (пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).

По мнению суда, вновь созданные организации в силу того, что не обладают активами, необходимыми для ведения бизнеса, вправе заключать договоры аренды торговых помещений, в том числе с головным предприятием. Формирование кадрового состава новых организаций за счет работников, ранее работавших на предприятии торговли, не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, если это соответствует плану развития предпринимательской деятельности. Среднесписочная численность персонала во вновь созданных обществах не превышала 40 человек, общая среднесписочная численность персонала торгового предприятия и вновь созданных организаций - 135 человек. Указанное подтверждает, что необходимость создания четырех предприятий с исключительной целью сохранения системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД отсутствовала.

Делаем выводы

В целом арбитражная практика складывается в пользу предприятий. Так, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15570/12 доказательства, представленные налоговым органом, подтверждающие использование предприятиями схемы ухода от налогов, были признаны судом недостаточно аргументированными. Напротив, доводы организации показались судьям исчерпывающими и свидетельствующими, что целью создания новых организаций было, в частности, разделение видов предпринимательской деятельности (производство, оказание услуг общественного питания). По мнению судей, управленческие решения по выделению отдельного вида деятельности хозяйствующего субъекта и передача его вновь созданному юридическому лицу не могут рассматриваться как дробление бизнеса и однозначно свидетельствовать о направленности на получение необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, арбитры указывают, что действующее законодательство не запрещает физическим лицам учреждать несколько организаций. Не возбраняется совершать хозяйственные операции между организациями, в состав участников которых входят одни и те же лица.

Таким образом, если торговое предприятие в целях оптимизации налогового бремени примет решение открыть новые предприятия и перевести туда часть своих сотрудников, это не должно осуществляться спонтанно. Нужно продумать обоснованность такого шага для целей налогообложения, в том числе составить перспективный план развития группы предприятий. Важно, чтобы новые организации владели всеми необходимыми для осуществления деятельности активами: помещениями для торговли (находились в собственности либо аренде), товарами и торговым инвентарем, ККТ. Кадровая служба должна грамотно оформить документы по увольнению и приему на работу сотрудников, не допускать необоснованного применения труда работников предприятия X к работе на предприятии Y. Юридическая служба должна позаботиться о содержании в порядке правовых документов, в том числе договоров аренды, аутсорсинга и пр., а бухгалтерская - квалифицированно отражать в учете хозяйственные операции.

С.В.Манохова

Редактор журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"