Мудрый Экономист

Налоговые регистры при учете расходов на освоение природных ресурсов

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2015, N 6

Ведение налогового учета обязательно в силу гл. 25 НК РФ. Одним из элементов такого учета являются налоговые регистры. По каким показателям их составить? Как связать воедино при определении налоговой базы? Ведение налогового учета и расчет налога в регистрах - специфические вопросы, на которые нет ответов ни в консультациях чиновников, ни в судебной практике. Причина кроется в том, что у каждого вида хозяйственной деятельности свои отраслевые особенности, определяющие порядок учета и количество регистров. Автор предлагает рассмотреть налоговые регистры по учету расходов на освоение природных ресурсов.

Почему без налоговых регистров не обойтись?

Налоговые регистры необходимы, потому что для затрат на освоение природных ресурсов предусмотрен особый порядок налогового учета, установленный ст. ст. 261 и 325 НК РФ. Прежде всего укажем перечень затрат, для систематизации, распределения и учета которых понадобятся регистры. В частности, затраты на освоение природных ресурсов включают в себя расходы:

На заметку. Умение разрабатывать, вести налоговые регистры и проверять правильность их заполнения является одним из необходимых навыков главного бухгалтера (его заместителей) (см. Профессиональный стандарт "Бухгалтер", утвержденный Приказом Минтруда России от 22.12.2014 N 1061н).

Единых утвержденных форм регистров налогового учета не существует, поэтому предприятию надо самостоятельно их разработать и утвердить в учетной политике для целей налогообложения. Налоговый кодекс предоставляет организации право выбора из следующих вариантов (абз. 3 ст. 313 НК РФ):

Первое решение проще - им можно воспользоваться, если порядок отражения и группировки операций для целей налогообложения соответствует бухгалтерскому учету. В описанном случае налоговую базу следует рассчитывать по бухгалтерским регистрам, дополнив их при необходимости нужными сведениями. Однако модифицировать бухгалтерский регистр под налоговый учет можно не всегда. В частности, это непросто сделать относительно затрат на освоение природных ресурсов. Здесь лучше использовать второй вариант и сформировать отдельные регистры налогового учета.

Базовая схема по учету затрат

И в бухгалтерском, и в налоговом учете есть базовые (систематизирующие) и вспомогательные (собирательные) регистры. Системный подход предполагает, что надо начать с базового регистра, который нужен для группировки расходов на освоение природных ресурсов, как того требует ст. 325 НК РФ. Названные затраты отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами). В налоговом регистре выделяются следующие виды затрат по освоению природных ресурсов:

                  ---------------------------------------¬
¦Расходы на освоение природных ресурсов¦
L-----T-------------T-----------T-------
¦ ¦/ ¦
------+-------------+-----------+------¬
¦ Затраты капитального характера ¦
L----TT-------------T-----------TT------
¦¦ ¦/ ¦¦
-----------------------+¦-------------+----------¬¦+----------------------¬
¦ Общие расходы ¦¦¦ Расходы на отдельные ¦¦¦ Расходы на конкретный¦
¦ ¦¦¦ части участка нед𠦦¦ объект ¦
L----------T------------¦L------------T-----------¦L-----------T-----------
¦/ ¦ ¦/ ¦ ¦/
-----------+-----------¬¦-------------+----------¬¦------------+----------¬
¦Затраты на поиски и ¦¦¦Затраты на подготовку ¦¦¦ ¦
¦оценку месторождений ¦¦¦территории к ведению ¦¦¦Затраты, связанные со ¦
¦полезных ископаемых ¦¦¦горных, строительных и ¦¦¦строительством ¦
¦(включая аудит ¦¦¦других работ в ¦¦¦сооружений, которые в ¦
¦запасов), на ¦¦¦соответствии с ¦¦¦дальнейшем на ¦
¦гидрогеологические ¦¦¦установленными ¦¦¦основании решения ¦
¦изыскания, на ¦¦¦требованиями к ¦¦¦налогоплательщика ¦
¦приобретение ¦¦¦безопасности, охране ¦¦¦могут быть признаны ¦
¦необходимой ¦¦¦земель, недр и других ¦¦¦постоянно ¦
¦геологической и иной ¦¦¦природных ресурсов ¦¦¦эксплуатируемыми ОС ¦
¦информации ¦¦¦ ¦¦¦ ¦
L-----------------------¦L------------------------¦L-----------------------
¦/ ¦/
------------------------+-------------------------+-----------------------¬
¦ Расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов¦
¦ (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и¦
¦ эксплуатацией временных сооружений, и т.д.), а также расходы на ¦
¦ доразведку месторождения или его участков ¦
L----------------------T---------------------------T-----------------------
-----------------------+---------------------------+----------------------¬
¦ Текущие затраты предприятия ¦
L--------------------------------------------------------------------------

По сути, здесь представлен не регистр, а схема построения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов, поскольку в ней нет сведений налогового учета. Дальше рассмотрим именно регистры с конкретными данными.

Текущие расходы

Пожалуй, регистр по таким затратам - самый простой, поскольку нужно лишь отразить фактические расходы и разделить их на учитываемые и не учитываемые при налогообложении, хотя в ст. ст. 261 и 325 НК РФ о подобном разделении не сказано.

Наименование текущих затрат

Общая сумма расходов по факту, руб.

Сумма, учитываемая при налогообложении, руб.

Сумма, не учитываемая при налогообложении, руб.

Заработная плата

1 000 000

1 000 000

-

Страховые взносы

300 000

300 000

-

Материальная помощь

100 000

-

100 000

Возведение временных сооружений <*>

2 000 000

2 000 000

-

<*> Расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог, площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов, временных сооружений для проживания участников геолого-разведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены соответствующие работы (абз. 2 п. 4 ст. 325 НК РФ).

Общие капитальные расходы

Большинство таких затрат связано с получением лицензий, поскольку именно на основании ее оформляется предоставление недр в пользование (ст. 11 Закона о недрах <1>). Нормы п. 1 ст. 325 НК РФ требуют, чтобы налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражали расходы:

<1> Закон РФ от 21.02.1992 N 2395-1.

Расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии, могут (налогоплательщик выбирает один вариант):

Если по результатам конкурса (аукциона) налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию) или же отказывается от участия в конкурсе (аукционе) после осуществления предварительных затрат в целях приобретения лицензии, то такие затраты включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса (аукциона) или принятия решения об отказе в участии в нем, равномерно в течение двух лет.

Вид затрат, понесенных на приобретение лицензии

Оценка затрат, руб.

Квалификация объекта учета

Ежемесячное списание, руб.

Вариант 1:

НМА со СПИ, равным 3 годам

10 000

  • предварительная оценка месторождения;

60 000

  • разработка проекта месторождения;

200 000

  • оплата участия в конкурсе (аукционе)

100 000

Вариант 2:

Прочие расходы на 2 года

7500

  • предварительная оценка месторождения;

50 000

  • аудит запасов месторождения;

100 000

  • приобретение геологической информации

30 000

В регистре представлены два варианта отражения затрат: при получении лицензии на пользование недрами в ходе участия в конкурсе (аукционе) и при отказе от участия в нем. В первом случае затраты на получение лицензии формируют стоимость НМА в размере 360 000 руб., срок полезного использования НМА - три года, а его ежемесячная амортизация - 10 000 руб. (360 000 руб. / 36 мес.). Во второй ситуации, когда принято решение отказаться от получения лицензии, предварительные затраты признаны прочими расходами в сумме 180 000 руб., которые списываются в течение двух лет ежемесячно в размере 7500 руб. (180 000 руб. / 240 мес.).

Кстати. Расходы в виде разового платежа за пользование недрами не включаются в первоначальную стоимость нематериального актива (лицензии), а учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 27.03.2015 N 03-03-06/1/17157).

Если по итогам проведения аукциона был произведен разовый платеж за вычетом ранее выплаченного задатка, то последний в отношениях, связанных с приобретением права пользования недрами, трансформируется в аванс на уплату разового платежа и не становится платежом, признаваемым расходом в целях налогообложения прибыли по отдельному основанию (Письмо Минфина России от 31.12.2014 N 03-03-06/1/69003).

Расходы на части участка недр

Напомним, что такие затраты включают расходы на различные подготовительные работы на определенном участке недр и на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов. Они списываются в состав налоговых трат равномерно в течение двух лет, но не дольше срока эксплуатации (абз. 4 п. 2 ст. 261 НК РФ). С учетом того, что нормами налогового законодательства не предусмотрено объединение затрат, регистр может выглядеть следующим образом:

Вид затрат на части участка

Участок недр

Часть N 1

Часть N 2

Часть N 3

Общие фактические затраты:

  • подготовительные работы на участке недр;

240 000

288 000

192 000

  • затраты на возмещение ущерба;

120 000

144 000

96 000

  • итог

360 000

432 000

288 000

Ежемесячное списание затрат:

  • подготовительные работы на участке недр;

10 000

12 000

8000

  • затраты на возмещение ущерба;

5000

6000

4000

  • итог

15 000

18 000

12 000

Отнесение общих капитальных затрат

3333

(10 000 x 15 000 / 45 000)

4000

(10 000 x 18 000 / 45 000)

2667

(10 000 x 12 000 / 45 000)

В регистре показаны не только затраты, относящиеся непосредственно к участкам недр, но и суммы общих расходов, распределенные между участками. Из предыдущего регистра взята сумма ежемесячной амортизации НМА по лицензии - 10 000 руб. Она учитывается по каждой части территории осваиваемого участка (месторождения) в доле, определяемой исходя из отношения суммы расходов, связанных с отдельными частями территории осваиваемого участка (15 000 руб., 18 000 руб., 12 000 руб.), к общей сумме расходов, осуществленных по освоению участка (месторождения) (45 000 руб.).

Затраты на зарезку боковых стволов

В налоговом учете расходов на освоение природных ресурсов данные затраты стоят особняком в силу того, что они занимают некое промежуточное положение между капитальными и текущими. По сути, зарезка боковых стволов производится в эксплуатируемой скважине, когда все капитальные затраты уже накоплены и равномерно списываются. То есть это затраты на восстановление скважины, которая частично освоена и истощена в процессе добычи.

В Письмах от 10.04.2015 N 03-03-06/1/20594, от 01.04.2015 N 03-03-06/1/18072 финансисты указали, что расходы на зарезку боковых стволов, произведенную в эксплуатационных скважинах, учитываются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев исходя из особенностей, установленных ст. 325 НК РФ. Одно из ее требований гласит, что при проведении названных работ сумма расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов (п. 3 ст. 325 НК РФ).

Налогоплательщик организует налоговый учет указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов. Аналитические регистры должны содержать информацию об окончании работ в разрезе всякого договора, связанного с ними по каждому конкретному участку недр. Расходы, понесенные по договору с подрядчиком, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору. Приведем пример регистра.

Номер и дата договора

Номер скважины

Расходы на зарезку боковых стволов, руб.

Окончание работ по договору

Принимаемая сумма для налогов, руб.

25.02.2015

10

240 000

05.03.2015

200 000

Поясним сведения регистра. Расходы на зарезку боковых стволов учитываются равномерно в течение 12 месяцев в размере 20 000 руб/мес. (240 000 руб. / 12 мес.). Списание названных затрат в уменьшение налоговой базы начинается с 1-го числа месяца, в котором завершены указанные работы, то есть с марта 2015 г. За налоговый период в уменьшение налоговой базы будут списаны затраты на сумму 200 000 руб. (20 000 руб/мес. x 10 мес.).



Кстати, до 2014 г. был иной порядок учета расходов на зарезку боковых стволов. Налогоплательщик мог их квалифицировать как затраты на ремонт ОС (эксплуатационной скважины) или как затраты, связанные с его реконструкцией. В обоих случаях оставшаяся часть затрат, не признанная в предыдущем 2013 г., в 2014 г. признается по правилам, рассмотренным выше. Например, если зарезка боковых стволов осуществлялась в два этапа (один в 2013 г., а другой в 2014 г.), то независимо от того, как расходы были учтены в первом из названных периодов, во втором они должны равномерно включаться в расчет налога в течение 12 месяцев.

Регистры по учету амортизируемых ОС

Если расходы на освоение природных ресурсов непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми ОС (в том числе скважин), то вышеуказанные расходы отражаются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту ОС (п. 4 ст. 325 НК РФ). Такие ОС амортизируются по общим правилам, предусмотренным гл. 25 НК РФ.

По амортизируемому имуществу целесообразно вести сразу целую группу налоговых регистров (в них можно разбить информацию на несколько блоков, наглядных и удобных для работы). Для заполнения регистров воспользуемся следующими данными. Допустим, добытчик полезных ископаемых несет расходы на разработку скважины, которая будет постоянно эксплуатируемой. Как ОС скважина отражена в декабре 2015 г., сумма накопленных по ней капитальных затрат для целей налогового учета составляет 771 429 руб., срок полезного использования - шесть лет (72 мес.), амортизация начисляется линейным методом без применения повышающих коэффициентов. В учетной политике для целей налогообложения прописано, что в соответствующем учете применяется амортизационная премия в размере 30% от первоначальной стоимости оборудования. Приведем основные регистры, используемые при начислении налоговой амортизации.

  1. Регистр сведений об амортизируемом имуществе, включающий следующие разделы:

Общие данные об амортизируемом имуществе

Наименование амортизируемого имущества

Дата ввода имущества в эксплуатацию

Первоначальная налоговая стоимость, руб.

Амортизационная группа объекта

Срок полезного использования, мес.

Эксплуатируемая скважина

Декабрь 2015 г.

771 429

IV



72

Расчет амортизационной премии

Наименование амортизируемого имущества

Размер капитальных вложений, руб.

Доля капвложений, %

Амортизационная премия, руб.

Учитываемая премия, руб.

Налоговая стоимость, руб.

Эксплуатируемая скважина

771 429

30

231 429

231 429

540 000

  1. Регистр начисления амортизации имущества:

Наименование амортизируемого имущества

Налоговая стоимость имущества, руб.

Эксплуатация

Оставшийся срок полезного использования, мес.

Срок, мес.

Сумма, руб.



Эксплуатируемая скважина

540 000

1

7500

71

Перечисленные регистры нужны главным образом для расчета амортизационной премии, которая корректирует сумму начисляемой по объекту ОС амортизации, которая учитывается в составе затрат налогоплательщика на освоение природных ресурсов.

Для чего еще нужны налоговые регистры?



Помимо непосредственного определения налоговой базы, указанные регистры востребованы при проведении налогового мониторинга, введенного с 2015 г. Данное мероприятие представляет собой способ расширенного информационного взаимодействия, при котором организация предоставляет налоговому органу в режиме реального времени доступ к сведениям бухгалтерского и налогового учета, что, в свою очередь, освобождает организацию от камеральных и выездных налоговых проверок и сохраняет за налоговым органом возможность проверки полноты. На налоговый мониторинг вправе претендовать крупные организации, уплатившие за 2014 г. федеральные налоги на сумму не менее 300 млн руб. Кроме того, общие доходы за 2014 г. и стоимость активов на конец 2014 г. должны быть не менее 3 млрд руб. Занятые разработкой полезных ископаемых компании могут подпасть под эти критерии и написать заявление на проведение налогового мониторинга.

К сведению. Для проведения налогового мониторинга в 2016 г. организации необходимо подать заявление в налоговый орган по месту своего нахождения не позднее 1 июля 2015 г. (Письмо ФНС России от 17.12.2014 N ЕД-4-2/26194).

В регламенте информационного взаимодействия указываются порядок отражения в регистрах бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов и объектов налогообложения, сведения об аналитических регистрах налогового учета, информация о системе внутреннего контроля за правильностью исчисления (удержания), полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов и сборов (при наличии такой системы). Заметим, что при отсутствии регистров налогового учета налоговый мониторинг не возможен.

По сути, названный мониторинг обеспечивает предсказуемость в применении налогового законодательства: налогоплательщик предоставляет соответствующим органам доступ к своей финансовой документации, а взамен получает право при наличии сомнений запросить у налогового органа мотивированное мнение по вопросу налоговых последствий совершаемых им сделок. Описанный режим налогового администрирования существенно ускоряет разбор спорных ситуаций о применении налогового законодательства, позволяет избежать доначислений сумм налогов, пеней и штрафов и снижает бремя налогового контроля.

* * *

В статье приведен необходимый минимум налоговых регистров, которые могут понадобиться предприятиям, осваивающим природные ресурсы. На практике налоговых регистров может быть больше, но важно помнить, что принцип "чем больше, чем лучше" здесь не действует: задача бухгалтера вести указанные регистры для расчета налоговой базы, а не для усложнения учета по налогу на прибыль.

С.В.Булаев

Редактор журнала



"Промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение"