Мудрый Экономист

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договору возмездного оказания услуг

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2015, NN 11, 12

Осуществляя финансово-хозяйственную деятельность, организации заключают с контрагентами различные виды договоров. Одним из распространенных видов договора является договор возмездного оказания услуг.

В статье рассматриваются правовое регулирование договора возмездного оказания услуг, налогообложение и бухгалтерский учет операций по договору возмездного оказания услуг у сторон договора.

Правоотношения сторон по договору

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Согласно п. 1 ст. 781 Гражданского кодекса Российской Федерации заказчик оплачивает услуги в порядке, предусмотренном договором. Значит, стороны вправе договориться и о последующей оплате услуг, и о предварительной оплате.

Если исполнение договора невозможно по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме, если иное не предусмотрено законом или договором.

Если исполнение договора невозможно по независящим от сторон договора обстоятельствам, то в соответствии со ст. 781 Гражданского кодекса Российской Федерации заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законом или договором.

В соответствии с положениями Гражданского кодекса Российской Федерации заказчик может отказаться от исполнения договора, но при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов.

Исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств по договору лишь при условии полного возмещения заказчику убытков.

Налогообложение операций по договору возмездного оказания услуг

Налог на добавленную стоимость у заказчика. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации сумму налога на добавленную стоимость (НДС), предъявленного исполнителем, можно принять к вычету после принятия на учет стоимости оказанных услуг. При этом согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычет производится на основании счета-фактуры исполнителя в отношении услуг, которые приобретаются для использования в деятельности, облагаемой НДС.

Из п. 12 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что заказчик может принять к вычету НДС с суммы предоплаты, перечисленной исполнителю. Вычет осуществляется в соответствии с п. 9 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации на основании счета-фактуры, выставленного исполнителем при получении предоплаты, и при наличии:

Требования к оформлению счета-фактуры, выставляемого исполнителем при получении от него предоплаты, установлены п. 5.1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

После подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг заказчик может произвести вычет суммы предъявленного ему НДС по оказанным услугам на основании счета-фактуры, выставленного исполнителем в соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации, одновременно восстановив ранее принятый к вычету НДС с суммы перечисленной предоплаты.

В случае предоставления исполнителем скидки (уменьшения стоимости оказанных услуг) до оказания или оплаты услуг, заказчик принимает к вычету НДС, рассчитанный с цены уже с учетом скидки.

Если исполнитель предоставляет скидки после оказания и оплаты услуги, сумма НДС в размере разницы между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости оказанных услуг до и после предоставления скидки, подлежит восстановлению. В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации восстановление суммы НДС в размере указанной разницы осуществляется заказчиком в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

<1> С 23.05.2012 при организации электронного документооборота применяется Формат электронного корректировочного счета-фактуры, утвержденный Приказом ФНС России от 05.03.2012 N ММВ-7-6/138@.

В случае возмещения заказчиком расходов исполнителю-организации последний на сумму полученной компенсации счет-фактуру на имя заказчика не выставляет. Поэтому возмещение исполнителю расходов по проезду, проживанию работников и так далее, осуществленных в целях исполнения обязательств по договору, не влечет для заказчика каких-либо последствий по НДС.

Если по условиям договора расходы исполнителя включены в стоимость оказываемых услуг, т.е. не выделены отдельной суммой в цене договора, налоговая база по НДС определяется исходя из договорной цены <2>. В этом случае согласно п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации заказчик имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную исполнителем в общеустановленном порядке.

<2> См.: пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2009 N Ф04-1010/2009(961-А27-31), Ф04-1010/2009(962-А27-31) по делу N А27-5996/2008-6, Московского округа от 05.09.2008 N КА-А40/8211-08 по делу N А40-28801/07-118-159.

В случае когда возмещаются расходы исполнителю - физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, возмещение заказчиком расходов исполнителя не влечет никаких налоговых последствий по НДС, поскольку физические лица, в соответствии с п. 1 ст. 143 Налогового кодекса Российской Федерации, не являются плательщиками НДС.

Налог на добавленную стоимость у исполнителя. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации оказание услуг на территории РФ облагается НДС. Налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации.

Цена сделки определяется в соответствии со ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации. Если сделка заключена между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то ценой сделки является цена, указанная сторонами сделки, и эта цена признается рыночной.

В сделке между взаимозависимыми лицами цена, примененная в сделке, должна соответствовать согласно ст. 105.1, п. п. 2, 3 ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации рыночной цене.

Контроль за соответствием цен, применяемых взаимозависимыми лицами, рыночным ценам проводится ФНС России в отношении контролируемых сделок, совершаемых указанными лицами. При осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном гл. 14.5 Налогового кодекса Российской Федерации, проверяется полнота исчисления и уплаты налогов, перечисленных в п. 4 ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности НДС, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) плательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС.

Моментом определения налоговой базы (при отсутствии предоплаты) является день фактического оказания услуг, что может подтверждаться соответствующим актом <3>. В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации в течение пяти календарных дней считая со дня оказания услуг исполнителю (соисполнителю) следует выставить счет-фактуру. Если услуги оказываются постоянно в течение нескольких налоговых периодов, обязанность исчислить НДС возникает у исполнителя (соисполнителя) в последний день налогового периода (квартала), поскольку в данном случае услуги потребляются ежедневно. По мнению Минфина России, исполнитель (соисполнитель) в этом случае вправе выставлять счет-фактуру в течение пяти календарных дней после окончания налогового периода (квартала) <4>.

<3> См. пп. 1 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2007 по делу N А56-25973/2007.
<4> См. п. 5 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации, Письмо Минфина России от 25.06.2008 N 07-05-06/142.

Если организация-исполнитель для оказания услуг по договору привлекает соисполнителя, то сумму НДС, предъявленную соисполнителем со стоимости оказанных им услуг, организация-исполнитель, согласно п. 1 ст. 706, ст. ст. 780, 783 Гражданского кодекса Российской Федерации, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, имеет право принять к вычету после подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг и при наличии счета-фактуры соисполнителя.

Если договором предусмотрена предоплата (аванс), то с суммы поступившей предоплаты (аванса) исполнитель (соисполнитель), в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации, должен исчислить и уплатить НДС. На дату оказания услуг (день подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг) согласно п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации эти суммы принимаются к вычету. Пунктом 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что не позднее пяти календарных дней со дня получения предоплаты исполнитель (соисполнитель) должен составить счет-фактуру на соответствующую сумму в двух экземплярах, один из которых следует выставить заказчику (исполнителю). Одновременно у исполнителя (соисполнителя) вновь возникает момент определения налоговой базы по НДС.

Статьей 148 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при оказании услуг налоговые последствия по НДС зависят от того, территория какого государства признается местом реализации услуг. Если местом реализации услуг признается территория РФ, то операции по оказанию услуг являются объектом налогообложения по НДС.

В случае когда местом реализации услуг признается территория иностранного государства, порядок налогообложения соответствующих операций НДС регулируется нормами иностранного законодательства <5>.

<5> См. Письма Минфина России от 14.12.2011 N 03-07-08/350, от 08.09.2011 N 03-07-08/276.

При этом сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при оказании услуг, местом реализации которых признается территория иностранного государства, в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации, к вычету не принимается и включается в стоимость этих товаров (работ, услуг).

Если стоимость оказываемых услуг установлена в иностранной валюте, а оплата осуществляется в рублях по курсу на день оплаты, НДС уплачивается в бюджет с суммы, реально полученной от заказчика (исполнителя). Затем в соответствии с п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации эта сумма НДС принимается к вычету на дату оказания услуг (день подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг). При этом изменение курса иностранной валюты на дату применения вычета на его сумму НДС не влияет.

Одновременно согласно п. 14 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации у исполнителя (соисполнителя) возникает момент определения налоговой базы по НДС. Как указано в Письмах ФНС России от 12.09.2012 N АС-4-3/15209@, Минфина России от 06.03.2012 N 03-07-09/20, от 17.01.2012 N 03-07-11/13, налоговая база на дату оказания услуг в счет ранее поступившей 100%-ной предоплаты определяется исходя из полученной 100%-ной предоплаты в рублях без пересчета по курсу Банка России на дату оказания услуг.

Договором оказания услуг может быть предусмотрено предоставление заказчику скидки. Скидка, предоставленная до оказания и оплаты услуги, не влияет на обложение НДС, поскольку налог в такой ситуации исчисляется с цены договора со скидкой, т.е. с суммы, причитающейся к получению от заказчика.

При предоставлении скидки после оказания услуги и ее оплаты исполнитель, в соответствии с абз. 3 п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации, выставляет заказчику корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления дополнительного соглашения к договору возмездного оказания услуг или иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) заказчика на изменение стоимости оказанных услуг. В корректировочном счете-фактуре должны быть указаны сведения, предусмотренные п. 5.2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Разница между суммами НДС, исчисленными до и после предоставления скидки (изменения стоимости оказанных услуг), согласно требованиям пп. 13 п. 5.2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, указывается в корректировочном счете-фактуре со знаком "минус". В то же время пп. "у" п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, установлено, что разница, отражающая уменьшение суммы предъявленного НДС после предоставления скидки, указывается в корректировочном счете-фактуре с положительным значением. Указанную разницу исполнитель принимает к вычету в соответствии с п. 13 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации. Вычет производится на основании корректировочного счета-фактуры, выставленного исполнителем в порядке, установленном п. п. 5.2 и 6 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) заказчика на уменьшение стоимости оказанных услуг, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры, что следует из абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 169, п. 10 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Если по условиям договора возмездного оказания услуг заказчик кроме оплаты стоимости оказанных исполнителем услуг возмещает расходы по проезду, проживанию работников исполнителя и так далее, то при решении вопроса о включении суммы компенсации в налоговую базу по НДС, полученной от заказчика в возмещение расходов, возможны следующие варианты (см. табл. 1).

Таблица 1

Варианты включения суммы компенсации расходов исполнителя в налоговую базу по НДС

Безопасный вариант

Рискованный вариант

Компенсация заказчиком расходов исполнителя, понесенных им при оказании услуг, связана с оплатой этих услуг и увеличивает налоговую базу по НДС. Причем независимо от того, что по условиям договора возмещаемые расходы могут указываться отдельно от стоимости оказанных услуг. Сумма НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 в том налоговом периоде, в котором фактически получены денежные средства в возмещение расходов (п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ, Письма Минфина России от 02.03.2010 N 03-07-11/37, от 09.11.2009 N 03-07-11/288). На сумму НДС, начисленную с полученной компенсации, исполнитель выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж (п. п. 3, 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). При этом у исполнителя не возникает никаких налоговых последствий в отношении "входного" НДС, ранее правомерно принятого к вычету при принятии расходов к учету (п. п. 2, 7 ст. 171 НК РФ)

Сумма компенсации заказчиком расходов исполнителя не включается в налоговую базу по НДС. Это обусловлено тем, что возложение обязанности по оплате указанных расходов на заказчика носит компенсационный характер и по сути представляет собой возложение на заказчика ряда обязанностей по договору (частичное иждивение заказчика). То есть полученная компенсация не связана с расчетами за оказанные услуги. Соответственно, сумма возмещения не является выручкой исполнителя и не подлежит обложению НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 N А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1 по делу N А33-20073/04-С6, ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 по делу N А17-1843/5-2006). Что касается "входного" НДС в части, приходящейся на затраты, понесенные исполнителем, то в общем случае право на вычет НДС возникает после принятия на учет товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Поскольку возмещаемые расходы исполнитель не принимает к учету и не включает сумму полученного возмещения в налоговую базу по НДС, у исполнителя не возникает права на вычет "входного" НДС (в случае его предъявления контрагентами)

В случае когда по условиям договора издержки исполнителя не выделены отдельной суммой в цене договора, налоговая база по НДС определяется исходя из договорной цены <6>. В этом случае согласно п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации не позднее пяти календарных дней со дня оказания услуг следует заказчику выставить соответствующий счет-фактуру.

<6> См. пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2009 N Ф04-1010/2009(961-А27-31), Ф04-1010/2009(962-А27-31) по делу N А27-5996/2008-6.

Налог на прибыль

Заказчик. В зависимости от характера оказанных услуг их стоимость, согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации, учитывается заказчиком в составе материальных расходов, прочих расходов (ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации) или внереализационных расходов (ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации). При методе начисления эти расходы, согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются на дату подписания сторонами акта приемки-сдачи оказанных услуг.

Если услуги связаны с приобретением амортизируемого имущества, то в соответствии с абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации их стоимость увеличивает первоначальную стоимость этого имущества, которая погашается согласно п. 3 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации путем начисления амортизации в налоговом учете.

Если услуги связаны с приобретением (изготовлением) материально-производственных запасов, то их стоимость, согласно п. 2 ст. 254, абз. 3 п. 2 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, формирует стоимость этих ценностей и учитывается в составе расходов по мере передачи сырья и материалов в производство.

Пунктом 3 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при применении заказчиком кассового метода для признания рассматриваемых расходов в целях налогообложения важен и факт оплаты оказанных услуг.

При применении организацией для целей налогообложения прибыли кассового метода определения доходов и расходов возникают различия в датах признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете. В связи с этим в бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 в месяце оказания услуг (подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг) образуются вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА).

В соответствии с п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02 указанные разница и актив погашаются после фактической оплаты оказанных услуг.

При перечислении предоплаты в случае, если заказчик применяет метод начисления, расход в налоговом учете на основании п. 14 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации не признается.

При использовании кассового метода определения доходов и расходов одним из условий для признания расхода п. 3 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации установлен факт оплаты. В целях гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации оплатой услуг признается прекращение встречного обязательства заказчика услуг перед исполнителем, которое непосредственно связано с оказанием этих услуг. Поскольку на дату перечисления предоплаты встречного обязательства заказчика перед исполнителем нет, при перечислении аванса при кассовом методе расход в налоговом учете также не возникает.

Если договором оказания услуг предусмотрено условие предоплаты, вне зависимости от применяемого метода учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли сумма перечисленной предоплаты п. 14 ст. 270, п. 1 ст. 272, п. 3 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации расходом не признается.

При применении метода начисления данные расходы признаются на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ на дату подписания заказчиком и исполнителем акта приемки-сдачи оказанных услуг.

При применении кассового метода расходы также признаются после подписания сторонами акта приемки-сдачи оказанных услуг, поскольку на эту дату соблюдаются все условия признания расходов, указанные в п. 3 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации.

В случае представления исполнителем скидки при применении организацией метода начисления стоимость выполненных работ (оказанных услуг), связанных с производством продукции, организация учитывает в составе материальных или прочих расходов на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг). В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации указанные расходы признаются в сумме, указанной в первичных документах контрагента. После внесения исправлений контрагентом в первичные документы организация корректирует в налоговом учете стоимость принятых работ (услуг).

Корректировочный счет-фактуру исполнитель выставляет заказчику на основании п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации не позднее пяти календарных дней считая со дня документального подтверждения факта предоставления скидки.

Таким образом, заказчик признает стоимость принятых работ (услуг) на дату оплаты в сумме, перечисленной исполнителю, т.е. с учетом скидки. Соответственно, необходимость в корректировке расходов в налоговом учете отсутствует.

Кроме того, при применении в целях налогообложения прибыли кассового метода в бухгалтерском учете расход признается на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг), а в налоговом учете - на дату перечисления денежных средств. В результате в бухгалтерском учете заказчика возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей ОНА. Погашение данных ВВР и ОНА производится в месяце перечисления оплаты. Поскольку на дату оплаты заказчику предоставлена скидка, ранее признанный ОНА корректируется. Корректировка отражается сторнировочной записью по дебету сч. 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту сч. 68 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Договором возмездного оказания услуг может быть предусмотрена компенсация расходов исполнителя, связанных с исполнением договора. Поскольку издержки исполнителя, возмещаемые заказчиком, осуществлены в интересах заказчика и удовлетворяют критериям п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, данные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации либо по тому же основанию, что и вознаграждение исполнителю за оказанные услуги <7>.

<7> См. Письмо Минфина России от 17.12.2009 N 03-03-06/1/815, Постановления ФАС Уральского округа от 30.04.2009 N Ф09-2594/09-С3 по делу N А76-15564/2008-39-356, ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2007 по делу N А05-5368/2006-26.

При применении в целях налогообложения прибыли метода начисления расходы по компенсации затрат, понесенных исполнителем, согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются заказчиком на дату представления исполнителем документов, подтверждающих понесенные расходы. При применении кассового метода указанные расходы учитываются в соответствии с п. 3 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения на дату осуществления расчетов с исполнителем.

Сумма компенсации, выплачиваемая исполнителю - физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, в размере документально подтвержденных расходов, согласно пп. 49 п. 1 ст. 264, п. 21 ст. 255, п. 4 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, учитывается для целей налогообложения прибыли либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, либо в составе расходов на оплату труда <8>.

<8> См. ответ консультанта Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Р.Н. Митрохиной от 10.01.2006. URL: http://www.consultant.ru/law/consult/cm/cm20141121/article29263/.

Для целей налогообложения прибыли расходы признаются в указанном порядке.

По мнению контролирующих органов <9>, возмещаемые расходы, осуществленные физическим лицом в рамках исполнения обязательств по договору гражданско-правового характера, не признаются для целей налогообложения прибыли. Это объясняется тем, что указанные расходы не относятся к командировочным расходам, так как возмещаются работникам, не состоящим в трудовых отношениях с организацией (ст. 166 - 168 Трудового кодекса Российской Федерации).

<9> См. Письма Минфина России от 19.12.2006 N 03-03-04/1/844, УМНС России по г. Москве от 27.09.2004 N 28-11/62835.

В отношении уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в случае возмещения расходов исполнителю - физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, существуют две точки зрения.

По мнению Минфина России, сумма возмещения расходов исполнителю - физическому лицу на основании ст. 41, п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса Российской Федерации признается его доходом, полученным по договору возмездного оказания услуг <10>. При этом физическое лицо имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с исполнением договора возмездного оказания услуг. Реализовать данное право исполнитель может путем подачи письменного заявления налоговому агенту (заказчику) <11>.

<10> См. Письма Минфина России от 05.03.2011 N 03-04-05/8-121, от 12.08.2009 N 03-04-06-01/207, от 22.09.2009 N 03-04-06-01/245.
<11> См. п. 3 ст. 210, п. 2 ст. 221, ст. 221 Налогового кодекса Российской Федерации, Письмо Минфина России от 09.09.2010 N 03-04-06/3-209.

По данному вопросу существует вторая точка зрения. Она основана на том, что расходы, возмещаемые исполнителю, осуществлены в интересах организации-заказчика, следовательно, выплата компенсации не образует облагаемого НДФЛ дохода физического лица <12>.

<12> См. Письмо ФНС России от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 по делу N А43-7991/2006-30-215.

На основании разъяснений Минздрава России сумма компенсации расходов физического лица, связанных с оказанием услуг по договору гражданско-правового характера, страховыми взносами не облагается <13>.

<13> См. п. 6 Письма Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19, пп. "ж" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", абз. 11 пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Исполнитель. В соответствии с п. п. 2, 3 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации при применении метода начисления в целях налогообложения прибыли исполнитель (соисполнитель) признает доходы на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг, а также на последний день отчетного (налогового) периода (если услуги оказываются непрерывно, в течение длительного времени).

Исполнитель (соисполнитель) вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от реализации услуг данного отчетного (налогового) периода <14>.

<14> См. п. 2 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации, Письма Минфина России от 11.09.2009 N 03-03-06/4/77, от 31.08.2009 N 03-03-06/1/557.

При кассовом методе выручка от оказания услуг, согласно п. 2 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации, включается в доходы на дату получения оплаты от заказчика. В соответствии с п. 3 ст. 273, п. п. 1, 2 ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации затраты, связанные с оказанием услуг, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

Если исполнитель для оказания услуг по договору привлекает соисполнителя, то расходы по оплате стоимости оказанных соисполнителем услуг для целей налогообложения прибыли включаются исполнителем в состав материальных расходов <15>.

<15> См. п. 1 ст. 706, ст. ст. 780, 783 Гражданского кодекса Российской Федерации, пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации, Письмо УМНС России по г. Москве от 18.06.2003 N 26-12/32469.

При применении в налоговом учете метода начисления данные расходы, согласно требованиям п. 2 ст. 272, п. 2 ст. 318 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных соисполнителем услуг.

При кассовом методе расходы по оплате стоимости оказанных соисполнителем услуг учитываются в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации на дату осуществления расчетов с соисполнителем.

Доходы от оказания услуг по договорам с иностранным заказчиком, получаемые российским исполнителем, учитываются при расчете налога на прибыль. Такие доходы признаются за минусом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами (п. 1 ст. 311 Налогового кодекса Российской Федерации).

Если организация оказывает услуги не через постоянное представительство на территории иностранного государства и доход от оказания таких услуг, в соответствии с международным соглашением, облагается налогом на прибыль только в России, то в этом случае иностранный заказчик не производит удержание налога с дохода, выплачиваемого российскому исполнителю <16>.

<16> См. Письма Минфина России от 12.08.2011 N 03-07-08/260, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 16-15/023299@, от 28.07.2006 N 19-11/66845, от 07.12.2004 N 26-12/78808.

Как отмечалось ранее, договором оказания услуг может быть предусмотрена предоплата (аванс). При применении исполнителем (соисполнителем) в целях налогообложения прибыли метода начисления сумма аванса в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации в доходы не включается.

Если исполнитель (соисполнитель) применяет кассовый метод, то сумму поступившего аванса нужно учесть в доходах на дату получения предоплаты <17>.

<17> См. пп. 1 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 8 Приложения к Информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.2005 N 98.

Если стоимость оказываемых услуг установлена в иностранной валюте, а оплата производится в рублях по курсу на день оплаты, при получении аванса у исполнителя (соисполнителя), применяющего метод начисления, суммовые разницы в части полученных сумм не возникают <18>.

<18> См. Письма Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/403, от 04.05.2011 N 03-03-06/2/76.

У исполнителя (соисполнителя), применяющего кассовый метод, в соответствии с п. п. 2, 5 ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации суммовых разниц в целях налогообложения не возникает, поскольку в данном случае учитываются только фактически полученные доходы.

Если стоимость оказываемых услуг установлена и фактически оплачивается в иностранной валюте, у исполнителя, применяющего метод начисления, доход от реализации услуг признается на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг и в части, приходящейся на аванс, пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату получения аванса. Согласно п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 248, абз. 2 п. 8 ст. 271, ст. 316 Налогового кодекса Российской Федерации курсовых разниц по авансам, полученным в иностранной валюте, не возникает.

При кассовом методе доход признается на дату поступления аванса от заказчика и пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на эту дату. В соответствии с п. 3 ст. 248, п. 2 ст. 273, п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации курсовых разниц по авансам, полученным в иностранной валюте, не возникает <19>.

<19> См. п. 8 Приложения к Информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.2005 N 98.

Если договором возмездного оказания услуг предусмотрена скидка, предоставляемая до оказания и оплаты услуги, то в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации, Письма Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/4/115 выручка учитывается в доходах исходя из суммы, причитающейся к получению от заказчика, т.е. с учетом скидки.

Если скидка предоставлена после приемки и оплаты услуг, необходимо скорректировать выручку от оказания услуг. Следовательно, исполнителю согласно требованиям ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации нужно подать уточненную декларацию за период, в котором отражена выручка. В то же время исполнитель, в соответствии с п. 1 ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль в периоде предоставления скидки. Аналогичный вывод следует из Писем Минфина России от 29.06.2010 N 03-07-03/110, от 23.06.2010 N 03-07-11/267.

Учет сумм, подлежащих получению от заказчика в возмещение расходов, для целей налогообложения прибыли может осуществляться следующими способами (табл. 2).

Таблица 2

Варианты учета сумм, подлежащих получению исполнителем от заказчика в возмещение понесенных расходов

Безопасный вариант



Рискованный вариант

Сумма, подлежащая получению от заказчика в возмещение расходов по проезду и проживанию работников исполнителя и т.д., признается выручкой от оказания услуг (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации). При этом организация-исполнитель учитывает для целей налогообложения прибыли расходы, осуществленные на основании договора возмездного оказания услуг и компенсируемые заказчиком, при условии их соответствия требованиям ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (Письмо УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 20-12/121656). Аналогичный вывод можно сделать из Письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-11-06/2/109

Исполнитель не включает в доходы в целях налогообложения прибыли суммы возмещения своих издержек, подлежащих получению от заказчика в соответствии с условиями договора возмездного оказания услуг. Это обусловлено тем, что при получении возмещения экономической выгоды у исполнителя не возникает (ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации). Соответственно, расходы, понесенные исполнителем при оказании услуг и возмещаемые заказчиком, не учитываются исполнителем для целей налогообложения

Бухгалтерский учет операций по договору возмездного оказания услуг

У заказчика. Затраты на приобретение услуг, необходимых для осуществления производственной деятельности организации, согласно п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 признаются в составе расходов по обычным видам деятельности на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг и отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражены расходы по оплате услуг;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч. 60 "Расчеты по налогам и сборам" - отражен "входной" НДС;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - принят к вычету "входной" НДС;



Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - оплачены оказанные исполнителем услуги.

Пример 1. ООО "Вера" (заказчик) в январе 2015 г. были оказаны консультационные услуги. Акт приемки-сдачи оказанных услуг подписан сторонами договора возмездного оказания услуг в феврале 2015 г. Стоимость оказанных организации услуг составляет 29 500 руб., в том числе НДС - 4500 руб. Услуги были оплачены в феврале 2015 г.

ООО "Вера" применяет в налоговом учете кассовый метод.

В бухгалтерском учете ООО "Вера" будут отражены следующие записи.

В январе 2015 г.:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 25 000 руб. - отражены расходы на аудиторские услуги (первичные документы: договор возмездного оказания услуг, акт приемки-сдачи оказанных услуг);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 4500 руб. - отражен НДС, предъявленный исполнителем (первичный документ - счет-фактура);



Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 4500 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный исполнителем (первичный документ - счет-фактура);

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 5000 руб. [(29 500 - 4500) x 20%], - отражен ОНА (первичный документ - бухгалтерская справка-расчет).

В феврале 2015 г.:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 29 500 руб. - погашен долг перед исполнителем (первичный документ - выписка банка по расчетному счету);

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы" - 5000 руб. - уменьшен ОНА (первичный документ - бухгалтерская справка).

Если оказываемые организации услуги связаны с приобретением товаров (материалов, основных средств и др.), то стоимость этих услуг в соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и другими увеличивает стоимость приобретаемых активов.



Пример 2. ООО "Вера" в январе 2015 г. приобрело материалы, договорная стоимость которых составила 106 200 руб., в том числе НДС - 16 200 руб. При этом ООО "Вера" воспользовалось услугами сторонней фирмы, предоставившей сравнительную информацию о ценах поставщиков на такие материалы. Стоимость оказанных информационных услуг - 4720 руб., в том числе НДС - 720 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Вера" будут отражены следующие записи:

Д-т сч. 10 "Материалы" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 90 000 руб. - отражена стоимость приобретенных материалов (первичные документы - отгрузочные документы поставщика, приходный ордер);

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 16 200 руб. - отражен "входной" НДС (первичный документ - счет-фактура);

Д-т сч. 10 "Материалы" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 4000 руб. - отражена стоимость информационных услуг (первичный документ - акт приемки-сдачи оказанных услуг);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 720 руб. - отражен НДС, предъявленный исполнителем (первичный документ - счет-фактура);

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 16 920 руб. - отражено принятие к вычету предъявленных сумм НДС (первичный документ - счет-фактура);



Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 106 200 руб. - погашен долг перед поставщиком (первичный документ - выписка банка по расчетному счету);

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 4720 руб. - погашен долг перед специализированной организацией (первичный документ - выписка банка по расчетному счету).

Если приобретение услуг обусловлено осуществлением прочих операций, т.е. не связанных с производством и реализацией товаров, работ, услуг, то согласно п. п. 4, 11 ПБУ 10/99 стоимость услуг включается в состав прочих расходов.

Как отмечалось ранее, при применении в налоговом учете кассового метода могут возникнуть вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА).

В бухгалтерском учете возникновение ОНА отражается записью: Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Погашение ОНА отражается следующей бухгалтерской проводкой: Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы".

В случае когда договором предусмотрена предоплата, сумма предоплаты, перечисленной в счет оказания услуг, в соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходом. Согласно п. 16 ПБУ 10/99 признание расходов по договору возмездного оказания услуг производится на дату их оказания, которой признается дата подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг: Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные", К-т сч. 51 "Расчетные счета" - отражено перечисление предоплаты исполнителю.

Заказчик, перечисливший предоплату, имеет право на вычет НДС с суммы предоплаты. Принятие к вычету НДС с перечисленной предоплаты отражается следующей бухгалтерской проводкой: Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по НДС".

Момент подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг оформляется бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 91 "Прочие доходы и расходы" и др. К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена стоимость оказанных услуг;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС, предъявленный исполнителем;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - принят к вычету НДС, предъявленный исполнителем;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные", - зачтена сумма предоплаты;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по НДС", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", - восстановлен НДС с перечисленной предоплаты.

Пример 3. ООО "Вера" (заказчик) по договору возмездного оказания услуг приобретает консультационные услуги, стоимость которых составляет 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. При этом ООО "Вера" перечисляет исполнителю в январе 2015 г. 100%-ную предоплату. Акт приемки-сдачи оказанных услуг подписан в феврале 2015 г.

В бухгалтерском учете ООО "Вера" будут отражены следующие записи.

В январе 2015 г.:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные", К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 59 000 руб. - перечислена предоплата исполнителю (первичный документ - выписка банка по расчетному счету);

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по НДС", - 9000 руб. - отражено принятие к вычету НДС с перечисленной предоплаты (первичные документы: договор возмездного оказания услуг, счет-фактура, выписка банка по расчетному счету).

В феврале 2015 г.:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 50 000 руб. - отражена стоимость консультационных услуг (первичный документ - акт приемки-сдачи оказанных услуг);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 9000 руб. - отражен НДС, предъявленный исполнителем (первичный документ - счет-фактура);

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 9000 руб. - отражено принятие к вычету суммы НДС, предъявленной исполнителем (первичный документ - счет-фактура);

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч. 60 "Расчет с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные", - 59 000 руб. - отражен зачет аванса (первичный документ - бухгалтерская справка);

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по НДС", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", - 9000 руб. - отражено восстановление НДС, принятого к вычету с предоплаты (первичный документ - счет-фактура).

Заказчик и исполнитель могут предусмотреть случаи уменьшения цены в зависимости от тех или иных обстоятельств (скидку).

В соответствии с п. п. 6.1, 6.5 ПБУ 10/99 стоимость оказанных организации услуг, включаемая в расходы по обычным видам деятельности, определяется исходя из договорной стоимости услуг с учетом всех предоставленных заказчику согласно договору скидок <1>.

<1> Если оказанные услуги непосредственно связаны с приобретением заказчиком товаров (материалов, объектов основных средств и др.), то их стоимость увеличивает стоимость приобретенных активов (п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01 и др.). В случае, когда приобретение услуг обусловлено осуществлением прочих операций (не связанных с производством и реализацией товаров, работ, услуг), стоимость услуг включается в состав прочих расходов (п. п. 4, 11 ПБУ 10/99).

Если скидка предоставляется до принятия к учету оказанных услуг, то они принимаются по стоимости, указанной в первичных документах, с учетом предоставленной скидки: Д-т сч. 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена стоимость оказанной исполнителем услуги с учетом предоставленной скидки;

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС, предъявленный исполнителем;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - принят к вычету НДС, предъявленный исполнителем.

Если скидка предоставляется после принятия к учету оказанных исполнителем услуг, то в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Д-т сч. 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена стоимость оказанной исполнителем услуги без учета предоставленной скидки;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС, предъявленный исполнителем;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - принят к вычету НДС, предъявленный исполнителем;

Д-т сч. 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - (сторно) скорректирована стоимость оказанной услуги на сумму предоставленной скидки;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - (сторно) скорректирована сумма НДС в части, приходящейся на предоставленную скидку;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - восстановлен НДС в размере разницы между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости оказанных услуг до и после предоставления скидки.

Пример 4. ООО "Вера" (заказчик) заключило договор оказания возмездных услуг на сумму 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб. Услуги связаны с производством продукции организации.

Условиями договора предусмотрена оплата услуг после их оказания. При этом в случае оплаты в 10-дневный срок заказчику предоставляется скидка в размере 5% от договорной стоимости оказанных услуг.

ООО "Вера" в налоговом учете применяет метод начисления.

Услуги оказаны 20.01.2015. 14.02.2015 заказчик оплатил услуги в сумме 44 840 руб., в том числе НДС - 6840 руб., с учетом скидки.

В бухгалтерском учете ООО "Вера" отражены следующие записи:

20 января 2015 г.:

Д-т сч. 20 "Основное производство" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 40 000 руб. - отражена стоимость оказанных исполнителем услуг (первичный документ - акт приемки-сдачи оказанных услуг);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 7200 руб. - отражен НДС, предъявленный исполнителем (первичный документ - счет-фактура);

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 7200 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный исполнителем (первичный документ - счет-фактура).

14 февраля 2015 г.:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 44 840 руб. (47 200 - 47 200 x 5%) - отражено перечисление оплаты с учетом скидки (первичный документ - выписка банка по расчетному счету);

Д-т сч. 20 "Основное производство" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 2000 руб. (40 000 x 5%) - (сторно) - скорректирована стоимость оказанной услуги на сумму предоставленной скидки (первичный документ - бухгалтерская справка-расчет);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 360 руб. (7200 x 5%) - (сторно) - скорректирована сумма НДС в части, приходящейся на предоставленную скидку (первичный документ - корректировочный счет-фактура);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", - 360 руб. - восстановлен НДС в размере разницы между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости оказанных услуг до и после предоставления скидки (первичный документ - корректировочный счет-фактура).

Договором возмездного оказания услуг может быть предусмотрена не только уплата исполнителю причитающегося вознаграждения за оказание услуг, но и возмещение расходов, понесенных им в связи с исполнением обязательств по договору (например, расходы по проезду, проживанию, расходы на мобильную связь и т.д.).

Данные расходы принимаются к учету на основании утвержденного заказчиком отчета исполнителя о фактически понесенных и оплаченных расходах и подтверждающих их документов (п. 16 ПБУ 10/99). При этом в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Д-т сч. 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и др. К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражены расходы исполнителя, возмещаемые заказчиком;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС, предъявленный исполнителем;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - принят к вычету НДС, предъявленный исполнителем.

Если возмещаемые расходы осуществлены при оказании услуг, связанных с приобретением товаров (материалов, основных средств и др.), то такие расходы согласно п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01 и другим увеличивают стоимость названных активов.

Если приобретение услуг обусловлено осуществлением прочих операций (не связанных с производством и реализацией товаров, работ, услуг), то в соответствии с п. п. 4, 11 ПБУ 10/99 возмещаемые расходы включаются в состав прочих расходов.

Если организация-заказчик применяет в налоговом учете кассовый метод, то в соответствии с п. п. 11, 14 ПБУ 18/02 в отношении возмещаемых исполнителю расходов могут возникать вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА).

В бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражен ОНА;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы" - погашен ОНА (на дату осуществления расчетов с исполнителем).

Пример 5. ООО "Вера" (заказчик) по договору возмездного оказания юридических услуг помимо установленной на основании тарифов стоимости услуг оплачивает проезд работников исполнителя в свой офис. Сумма, возмещаемая исполнителю на основании отчета с приложенными проездными документами, составила 15 000 руб.

Доходы и расходы в налоговом учете определяются методом начисления.

В бухгалтерском учете ООО "Вера" отражены следующие записи:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 15 000 руб. - отражены расходы исполнителя, подлежащие возмещению (первичные документы: договор возмездного оказания услуг, отчет исполнителя);

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 15 000 руб. - отражена выплата исполнителю суммы компенсации его расходов (первичный документ - выписка банка по расчетному счету).

У исполнителя. Согласно п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 поступления, связанные с оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности и признаются в бухгалтерском учете на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка";

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "НДС", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражено начисление НДС.

В соответствии с п. п. 5, 9, 19 ПБУ 10/99 затраты, связанные с оказанием услуг, являются расходами по обычным видам деятельности и по мере их осуществления учитываются следующим образом: Д-т сч. 20 "Основное производство" К-т сч. 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств" и др.

На дату признания выручки от оказания услуг данные расходы списываются. При этом в бухгалтерском учете оформляется следующая запись: Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", К-т сч. 20 "Основное производство".

Если исполнитель (соисполнитель) применяет в налоговом учете кассовый метод и оплата производится заказчиком (исполнителем) в месяце, следующем за месяцем оказания услуг, то в месяце признания в бухгалтерском учете дохода по договору возмездного оказания услуг согласно п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02 возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), поскольку доход в налоговом учете признается после получения оплаты от заказчика (исполнителя).

В бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства" - отражено ОНО;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета", 50 "Касса" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - получена оплата за оказанные услуги;

Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражено погашение ОНО.

При исполнении обязательств с привлечением соисполнителя затраты по оплате стоимости оказанных соисполнителем услуг в бухгалтерском учете исполнителя учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. При этом оформляются бухгалтерские проводки:

Д-т сч. 20 "Основное производство" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена стоимость оказанных соисполнителем услуг;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС, предъявленный соисполнителем;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - отражен налоговый вычет по НДС по стоимости оказанных соисполнителем услуг.

Когда исполнитель применяет в налоговом учете кассовый метод, расходы в виде стоимости услуг (без учета НДС), оказанных соисполнителем, при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) учитываются в одном отчетном периоде, а при определении налоговой базы по налогу на прибыль - в следующем отчетном периоде (на дату осуществления расчетов с соисполнителем). При этом в месяце признания в бухгалтерском учете расхода исполнитель отражает возникновение вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива. Как отмечалось ранее, указанные ВВР и ОНА погашаются на дату перечисления оплаты соисполнителю. При этом в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражен ОНА;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы" - погашен ОНА (на дату осуществления расчетов с соисполнителем).

Пример 6. ООО "Восток" (исполнитель) заключило договор на охрану производственных помещений сроком на 1 год. Оплата услуг за текущий месяц производится заказчиком не позднее 5-го числа следующего месяца. Стоимость оказания услуг за 1 месяц составляет 35 400 руб., в том числе НДС - 5400 руб., себестоимость оказанных услуг составила 20 000 руб.

В налоговом учете ООО "Восток" применяет кассовый метод.

В бухгалтерском учете ООО "Восток" будут отражены следующие записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - 35 400 руб. - отражена выручка по договору возмездного оказания услуг (первичные документы: договор возмездного оказания услуг, счет);

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "НДС", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", - 5400 руб. - отражено начисление НДС (первичный документ - счет-фактура);

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", К-т сч. 20 "Основное производство" - 20 000 руб. - отражено списание себестоимости оказанных услуг;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 6000 руб. [(35 400 - 5400) x 20%] - отражено ОНО (первичный документ - бухгалтерская справка-расчет);

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 35 400 руб. - получено от покупателя в счет погашения долга (первичный документ - выписка банка по расчетному счету);

Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 6000 руб. - погашено ОНО (первичный документ - бухгалтерская справка).

Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 781 Гражданского кодекса Российской Федерации заказчик оплачивает услуги в порядке, предусмотренном договором, стороны вправе включить в договор условие о предварительной (полной или частичной) оплате услуг.

Согласно абз. 4, 5 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99 полученная от заказчика предоплата (аванс) не является доходом в бухгалтерском учете и отражается в составе кредиторской задолженности:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные";

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по НДС", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", - начислен НДС с предоплаты (аванса).

На дату подписания акта приемки-передачи оказанных услуг в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - признана выручка от оказанных услуг;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "НДС", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", - начислен НДС;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", К-т сч. 20 "Основное производство" - списана себестоимость оказанных услуг;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по НДС", - восстановлена сумма НДС с аванса.

Поскольку в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка (доход) от реализации услуг признается после их оказания, при применении в налоговом учете метода начисления доходы в бухгалтерском и налоговом учете учитываются одинаково.

Если в налоговом учете доходы признаются кассовым методом и услуги оказаны не в месяце получения предоплаты, то при получении предоплаты (аванса) в учете возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив. В соответствии с п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02, п. 12 ПБУ 9/99 данные ВВР и ОНА погашаются при признании дохода от оказания услуг в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 09 "Отложенный налоговый актив" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - отражен ОНА;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч. 09 "Отложенный налоговый актив" - погашен ОНА.

Сумма предоплаты (аванса), полученная от исполнителя, соисполнителем учитывается в аналогичном порядке.

Если стоимость оказываемых услуг установлена в иностранной валюте, а оплата производится в рублях по курсу на день оплаты, сумма полученного аванса (предоплаты) согласно п. п. 7, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) пересчету в связи с изменением курса иностранной валюты не подлежит. Следовательно, курсовых разниц по расчетам с заказчиком (исполнителем) по сумме полученного от него аванса (предоплаты) в бухгалтерском учете исполнителя (соисполнителя) не возникает.

Пример 7. ООО "Восток" (исполнитель) в январе 2015 г. заключило договор оказания услуг, условиями которого предусмотрено предоставление скидки в размере 5% от договорной стоимости услуг в случае перечисления контрагентом 100%-ной предоплаты.

Договорная стоимость работ (услуг) составляет 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

Контрагентом в феврале 2015 г. перечислена предоплата с учетом скидки в сумме 56 050 руб., услуга оказана в мае. Расходы, связанные с исполнением договора, составляют 40 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Восток" будут отражены следующие записи.

В январе 2015 г.:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные", - 56 050 руб. - отражено поступление от заказчика предоплаты (первичный документ - выписка банка по расчетному счету);

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по НДС", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", - 8550 руб. - начислен НДС с суммы предоплаты (первичный документ - счет-фактура);

Д-т сч. 09 "Отложенный налоговый актив" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 9500 руб. [(56 050 - 8557) x 20%] - отражен ОНА (первичный документ - бухгалтерская справка-расчет).

В феврале 2015 г.:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - 56 050 руб. - признана выручка от оказанных услуг (первичные документы: договор возмездного оказания услуг, акт приемки-сдачи оказанных услуг);

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "НДС", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", - 8550 руб. - начислен НДС с выручки (первичный документ - счет-фактура);

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", К-т сч. 20 "Основное производство" - 40 000 руб. - списана себестоимость оказанных услуг;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС". К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по НДС", - 8550 руб. - восстановлена сумма НДС с аванса (первичный документ - счет-фактура);

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч. 09 "Отложенный налоговый актив" - 9500 руб. - погашен ОНА (первичный документ - бухгалтерская справка).

Договором возмездного оказания услуг, как отмечалось выше, может быть предусмотрено возмещение расходов исполнителя, понесенных в связи с исполнением обязательств по договору.

Если данное возмещение исполнитель рассматривает в качестве компенсационной выплаты, то затраты, понесенные исполнителем и полностью возмещаемые заказчиком, в соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 не признаются расходами и относятся на расчеты с заказчиком: Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.

При получении исполнителем от заказчика денежных средств в возмещение понесенных расходов в бухгалтерском учете отражается запись: Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Дохода при этом согласно п. 2 ПБУ 9/99 не образуется.

Если сумма компенсации затрат, понесенных исполнителем, в бухгалтерском учете учитывается в составе выручки от оказания услуг, то подлежащая возмещению сумма отражается записью: Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка".

Выручка в бухгалтерском учете признается при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99. Следовательно, сумма, подлежащая возмещению, включается в состав доходов от обычных видов деятельности на дату утверждения заказчиком отчета исполнителя о фактически понесенных и оплаченных расходах.

Применение исполнителем в налоговом учете кассового метода на дату признания доходов приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства. Возникновение ОНО отражается в бухгалтерском учете следующей записью: Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Погашение ОНО отражается бухгалтерской проводкой: Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Затраты исполнителя по договору учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности: Д-т сч. 20 "Основное производство" К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.

На дату утверждения заказчиком отчета о произведенных и оплаченных исполнителем расходах в бухгалтерском учете оформляется следующая запись: Д-т сч. 62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - отражено увеличение выручки по оказанным услугам на сумму денежных средств, подлежащих получению в возмещение затрат.

До поступления от заказчика денежных средств в возмещение затрат у исполнителя не возникает обязанности по уплате НДС. В то же время в целях формирования достоверного финансового результата от оказания услуг сумма НДС должна найти отражение в бухгалтерском учете того отчетного периода, в котором произведено признание доходов от обычных видов деятельности:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "НДС", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по НДС", - начислен НДС с выручки;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", К-т сч. 20 "Основное производство" - списана себестоимость оказанных услуг.

На дату получения от заказчика денежных средств в возмещение затрат:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - получены денежные средства от заказчика в возмещение затрат исполнителя;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по НДС", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", - отражена задолженность по уплате НДС, начисленного на сумму денежных средств, подлежащих получению в возмещение затрат.

Выбранный организацией-исполнителем способ бухгалтерского учета в соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) должен быть закреплен в ее учетной политике.

Список литературы

  1. Алексеева Г.И. Бухгалтерский финансовый учет. Отдельные виды обязательств: Учебное пособие. М.: Юрайт, 2015. 268 с.
  2. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ.
  3. Гражданский кодекс РФ (часть вторая) от 26.01.1996 N 14-ФЗ.
  4. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ.
  5. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
  6. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.
  7. О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним: Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ.
  8. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования: Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ.
  9. Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний: Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ.
  10. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций: Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
  11. Письмо Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19.
  12. Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 03-03-04/1/844.
  13. Письмо Минфина России от 25.06.2008 N 07-05-06/142.
  14. Письмо Минфина России от 12.08.2009 N 03-04-06-01/207.
  15. Письмо Минфина России от 31.08.2009 N 03-03-06/1/557.
  16. Письмо Минфина России от 11.09.2009 N 03-03-06/4/77.
  17. Письмо Минфина России от 09.11.2009 N 03-07-11/288.
  18. Письмо Минфина России от 22.09.2009 N 03-04-06-01/245.
  19. Письмо Минфина России от 17.12.2009 N 03-03-06/1/815.
  20. Письма Минфина России от 02.03.2010 N 03-07-11/37.
  21. Письмо Минфина России от 23.06.2010 N 03-07-11/267.
  22. Письмо Минфина России от 29.06.2010 N 03-07-03/110.
  23. Письмо Минфина России от 09.09.2010 N 03-04-06/3-209.
  24. Письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/4/115.
  25. Письмо Минфина России от 04.05.2011 N 03-03-06/2/76.
  26. Письмо Минфина России от 12.08.2011 N 03-07-08/260.
  27. Письмо Минфина России от 17.01.2012 N 03-07-11/13.
  28. Письмо Минфина России от 06.03.2012 N 03-07-09/20.
  29. Письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/403.
  30. Письмо УМНС России по г. Москве от 18.06.2003 N 26-12/32469.
  31. Письмо УМНС России по г. Москве от 27.09.2004 N 28-11/62835.
  32. Письмо УФНС России по г. Москве от 07.12.2004 N 26-12/78808.
  33. Письмо УФНС России по г. Москве от 28.07.2006 N 19-11/66845.
  34. Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 16-15/023299@.
  35. Письмо ФНС России от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926.
  36. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
  37. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
  38. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
  39. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006): утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.
  40. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
  41. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008): утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
  42. Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2007 по делу N А56-25973/2007.
  43. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 по делу N А17-1843/5-2006.
  44. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 по делу N А43-7991/2006-30-215.
  45. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 N А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1 по делу N А33-20073/04-С6.
  46. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2009 N Ф04-1010/2009(961-А27-31), Ф04-1010/2009(962-А27-31) по делу N А27-5996/2008-6.
  47. Постановление ФАС Московского округа от 05.09.2008 N КА-А40/8211-08 по делу N А40-28801/07-118-159.
  48. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2007 по делу N А05-5368/2006-26.
  49. Постановление ФАС Уральского округа от 30.04.2009 N Ф09-2594/09-С3 по делу N А76-15564/2008-39-356.

Г.И.Алексеева

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры бухгалтерского учета

в коммерческих организациях

Финансовый университет

при Правительстве Российской Федерации

Москва, Российская Федерация