Мудрый Экономист

Утрата права на УСН: "минимальные" проблемы

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2015, N 21

Компания, утратившая право на применение "упрощенки" посреди года, обязана о данном факте в установленном на то порядке уведомить налоговые органы. Вопрос в том, можно ли в такой ситуации "забыть" про минимальный налог, ведь налоговый период, по итогам которого он исчисляется, отработан не полностью.

Для налогоплательщиков, применяющих УСН, в соответствии со ст. 346.19 Налогового кодекса налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. В то же время существует ряд случаев, когда покинуть ряды "упрощенцев" и перейти на общий режим налогообложения налогоплательщикам приходится, что называется, досрочно, то есть посреди года. Так, право на применение УСН утрачивается в следующих ситуациях:

В названных ситуациях налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. При этом в силу положений п. 5 ст. 346.13 Кодекса не позднее 15-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право на УСН, необходимо сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения. А согласно п. 3 ст. 346.23 Кодекса в таких ситуациях не позднее 25-го числа месяца, следующего также за кварталом, в котором утрачено право на УСН, нужно подать "упрощенную" декларацию.

Пример 1. ООО "Актив" с 1 января применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В июле 2015 г. произошло превышение по численности работников. Соответственно, с III квартала 2015 г. общество утрачивает право на применение УСН. Об этом факте нужно уведомить налоговый орган до 15 октября 2015 г. А декларация по УСН при таких обстоятельствах подается до 26 октября 2015 г., поскольку 25 октября 2015 г. - воскресенье.

"Минимальные" обязанности

В то же время п. 6 ст. 346.18 Налогового кодекса при определенных обстоятельствах на "упрощенцев", выбравших в качестве объекта налогообложения "доходы за минусом расходов", возложена обязанность по уплате минимального налога. Этот минимум исчисляется за налоговый период в размере 1 процента от налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 Кодекса. А уплатить его придется в случае, когда сумма исчисленного в общем порядке налога меньше указанного минимума.

Пример 2. ООО "Пассив" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. По итогам 2015 г. доходы организации, учитываемые в соответствии со ст. 346.15 Кодекса, составили 2 500 000 руб., расходы - 2 400 000 руб.

Налоговая база по итогам года составит: 2 500 000 руб. - 2 400 000 руб. = 100 000 руб. Сумма единого налога будет равна: 100 000 руб. x 15% = 15 000 руб. А сумма минимального налога составит: 2 500 000 руб. x 1% = 25 000 руб.

Поскольку сумма исчисленного в общем порядке налога оказалась меньше минимального налога, то по итогам 2015 г. компания должна уплатить в бюджет именно минимальный налог.

"Укороченный" налоговый период

Как видим, согласно указанным нормам Кодекса минимальный налог уплачивается по итогам налогового периода. А таковым, как мы уже отметили, является календарный год. По этой причине и возникает вопрос: а нужно ли вообще рассчитывать этот "минимум" в случае, если налогоплательщик "слетел" с УСН посреди года? Ведь налоговый период-то он отработал не полностью.

Надо сказать, что контролирующие органы на этот вопрос всегда отвечали утвердительно (см., напр., Письма ФНС России от 27 марта 2012 г. N ЕД-4-3/5146@, от 10 марта 2010 г. N 3-2-15/12@ и т.д.). Чиновники констатируют, что налогоплательщик, утративший в течение года право на применение УСН, обязан с начала того квартала, в котором допущено превышение ограничения по доходам и (или) несоответствие требованиям, установленным гл. 26.2 Кодекса, исчислять и уплачивать налоги по общему режиму налогообложения в порядке, предусмотренном для вновь созданного налогоплательщика. То есть в данной ситуации по налогам, по которым налоговый период определен как календарный год, начало налогового периода будет определяться не по общему правилу (с начала года), а с первого числа данного квартала. При таком раскладе очевидно, что по факту для указанного налогоплательщика окончание налогового периода по УСН совпадает с датой окончания отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором утрачено право на применение данного спецрежима. Соответственно, налоговая база, сформированная именно в этот период времени, будет отражаться в "упрощенной" декларации.

И, следовательно, в отношении этого налогового периода подлежат применению нормы, устанавливающие порядок исчисления и уплаты налога (минимального налога), уплачиваемого в связи с применением УСН, по итогам налогового периода.

Иными словами, в случае "слета" с УСН посреди года налоговый период "укорачивается". Однако он все равно остается налоговым периодом, в отношении которого действуют нормы о минимальном налоге.

Пример 3. ООО "Ромашка" применяло УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". С III квартала 2015 г. у общества возникла обязанность уплачивать "общие" налоги в связи с утратой права на применение "упрощенки". В такой ситуации налоговым периодом по УСН будет являться период с начала 2015 г. по 30 июня 2015 г. Соответственно, за этот период необходимо рассчитать налог в общем порядке и исчислить минимальный налог. И большая из названных сумм подлежит уплате в бюджет.

Судебный вердикт

Некоторое время назад налогоплательщикам удавалось оспорить данный подход чиновников. Отдельные суды по данному вопросу не разделяли позицию контролирующих органов, отмечая, что согласно п. 1 ст. 17 Кодекса налог считается установленным лишь в случае установления основных элементов налогообложения, в том числе налогового периода. В то же время положения п. 4 ст. 346.13 Кодекса не предусматривают "сокращения" такового для целей исчисления минимального налога (см. Постановления ФАС Центрального округа от 27 апреля 2009 г. по делу N А54-3070/2008-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 4 сентября 2008 г. N Ф04-4734/2008(9228-А67-3), ФАС Северо-Западного округа от 21 декабря 2009 г. по делу N А66-4521/2009).

Однако в настоящее время можно констатировать, что иного пути у налогоплательщиков, кроме как предлагаемого контролирующими органами, нет. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 2 июля 2013 г. N 169/13 по делу N А43-36999/2011 также пришел к выводу, что при утрате права на УСН в течение календарного года последний отчетный период по "упрощенке" является для налогоплательщика и последним налоговым периодом. А потому в таких ситуациях обязанность по уплате минимального налога никто не отменял (см. также Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28 декабря 2011 г. N А26-11119/2010, Уральского округа от 18 августа 2009 г. N Ф09-5884/09-С2 и т.д.).

В завершение отметим еще два момента.

Во-первых, форма декларации по УСН и Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 4 июля 2014 г. N ММВ-7-3/352@. При этом п. 5.10 Порядка предусмотрено, что сумма исчисленного минимального налога отражается по строке 280 в разд. 2.2 декларации. А в разд. 1.2 по строке 120 указывается сумма минимального налога, подлежащая уплате. Она отражается только в случае, когда уплате подлежит именно минимальный налог, то есть тогда, когда его сумма больше величины единого налога, исчисленного за налоговый период (строка 273 разд. 2.2). Причем этот минимум указывается за минусом начисленных авансовых платежей. И если разница будет отрицательной, то по строке 120 разд. 1.2 проставляется прочерк.

Во-вторых, согласно п. 7 ст. 346.21 Кодекса налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее сроков, установленных для подачи налоговой декларации ст. 346.23 Кодекса. Таким образом, при утрате права на применение УСН в течение года нужно не только досрочно представить декларацию по УСН, но и в этот же срок (не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право на УСН) уплатить "упрощенный" налог или минимальный, в случае его превышения над исчисленным налогом, в общем порядке.

О.Морозова