Мудрый Экономист

Управленческий учет для инженерно-технических специалистов: сущность и необходимость

"Международный бухгалтерский учет", 2015, N 14

Предмет/тема. Понятие управленческого учета вошло в обиход бухгалтеров, экономистов и топ-менеджеров российских компаний более двадцати лет назад и с тех пор прочно там укрепилось. В многочисленных публикациях, монографиях, посвященных управленческому учету, в качестве пользователей информации, формируемой в данной системе учета, упоминаются главным образом менеджеры, которые должны принимать управленческие решения в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия в краткосрочной и долгосрочной перспективе. Вместе с тем без технолога или инженера невозможно эффективно управлять затратами. В настоящее время практически все отрасли российской экономики ощущают нехватку высококвалифицированных инженерных кадров, а специалистов, которые были бы способны объяснить экономическую составляющую своих предложений, найти на рынке труда практически невозможно. Российские технические вузы до сих пор уделяют недостаточно внимания экономическому образованию инженеров. В основной образовательной программе (ООП) по подготовке инженеров отсутствует дисциплина "Управленческий учет", способная вооружить инженеров знаниями в области расчета и управления затрат.

Цель/задачи. Основная цель статьи - исследовать сущность, необходимость управленческого учета, а также его основные слагаемые для технических специалистов. Исходя из этого в статье поставлены следующие задачи: рассмотреть определение понятия "управленческий учет", выявить пользователей информации, формируемой в системе управленческого учета, предложить модель системы управленческого учета коммерческой организации с позиций пользователей - инженерно-технических специалистов.

Методология. Методика исследования включает анализ, сравнение, систематизацию и обобщение современной научной и учебной литературы по теме исследования, а также метод социологического исследования - опрос (анкетирование).

Результаты. В статье конкретизированы пользователи информации, формируемой в системе управленческого учета, предложена модель системы управленческого учета коммерческой организации с позиций пользователей - инженерно-технических специалистов, описан инструментарий управленческого учета.

Область применения результатов. Сформулированные в статье предложения могут быть использованы в практической работе бухгалтерских служб при организации и ведении управленческого учета, а методический материал - в учебном процессе высших учебных заведений при подготовке технических специалистов.

Выводы/значимость. Сделан вывод о пересмотре системы подготовки инженерно-технических кадров, введении в основную образовательную программу (ООП) дисциплины "Управленческий учет", способной вооружить инженеров знаниями в области расчета и управления затрат. Предлагаемая автором модель системы управленческого учета коммерческой организации с позиций не только менеджеров, но и инженерно-технических специалистов позволит усовершенствовать теоретическую базу управленческого учета и будет способствовать эффективному управлению затратами, расходами и доходами в целях оптимизации хозяйственной деятельности, максимизации прибыли и повышения уровня рентабельности предприятия.

В настоящее время ужесточаются требования к руководству организации со стороны инвесторов, которых интересует получение прибыли не только сегодня, но и в долгосрочной перспективе. В связи с этим каждое предприятие должно стабильно получать прибыль (т.е. доходы должны превышать расходы). Таким образом, перед руководством, менеджерами, инженерно-техническими специалистами компаний стоят задачи, которые заключаются:

При решении данной задачи персонал должен знать, что процесс создания продукта от идеи (разработка, опытно-конструкторские работы, изготовление, сборка, продажа) до выхода его на рынок сопряжен с большими затратами. На определенных этапах жизненного цикла продукции прибыль может быть минимальна или вообще равна нулю (рис. 1). Например, во время создания продукта на отдельных этапах возникают затраты продукта, которым не противопоставлены соответствующие доходы. Между моментом (появлением идеи продукта) и моментом (выводом продукта на рынок) возникают лишь затраты (например, связанные с разработкой эскиза, изучением патентов, анализом рынка, опытно-конструкторскими работами, выпуском пробной партии, проведением испытаний). В результате возникают убытки продукта (на рис. 1 они представлены нисходящей кривой затрат).

Затраты в процессе создания и жизненного цикла продукта, руб. Рис. 1

Информацию о понесенных затратах и полученных результатах на этапе создания продукта и рыночном этапе можно получить посредством правильно организованного бухгалтерского учета. Поскольку такая информация необходима самому предприятию, то учет затрат и калькулирование себестоимости лежат в плоскости его внутренних целей и в связи с этим относятся к области управленческого учета, который выделился в отдельную подсистему бухгалтерского учета сравнительно недавно. Большинство руководителей уже осознали необходимость в оперативной и достоверной информации о деятельности собственной компании. Так, в соответствии с мнением консультанта Группы компаний "Бэстконсалт" П. Арентино "к необходимости внедрения управленческого учета руководители предприятий приходят, как правило, по двум основным причинам. Первая - нет возможности оперативного получения информации. Вторая - получаемые данные не отражают реальных финансово-хозяйственных операций на предприятии" [2].

Результаты исследования, проведенного автором статьи в рамках аттестации профессиональных бухгалтеров в г. Омске и Омской области <1>, показывают, что самый популярный вид управленческого учета - это "управление затратами и учет затрат", который применяют 68% организаций. Около 65% респондентов знакомы с управленческой отчетностью. Более 60% опрошенных производят расчет ключевых показателей деятельности своей компании за месяц. Реже всего в организациях применяется оценка инвестиций по объекту - этот вид управленческого учета применяют 34% опрошенных бухгалтеров.

<1> Опрос проводился автором среди профессиональных бухгалтеров г. Омска и Омской области в рамках программ аттестации и повышения квалификации ИПБ России.

Высоко оценили полезность управленческого учета специалисты по бухгалтерскому учету: 67,1% опрошенных высказались за полезность управленческого учета в настоящее время, а 75% респондентов считают, что применение управленческого учета на их предприятиях будет полезно в будущем. Около 13% бухгалтеров полагают, что ведение управленческого учета в их организациях является совершенно бесполезным мероприятием. Достаточно большой процент респондентов (20,1%) затруднились ответить на данный вопрос. Этот факт может свидетельствовать о том, что бухгалтеры с трудом представляют, что такое управленческий учет и зачем он нужен [16].

Основной проблемой, связанной с применением управленческого учета, оказалось отсутствие законодательной поддержки применения управленческого учета в России. Также среди других проблем были отмечены нехватка человеческих ресурсов и учебных курсов (материалов) по управленческому учету (рис. 2).

Проблемы, связанные с ведением управленческого учета, отмеченные омскими бухгалтерами, %

30 T------------------------------¬  --¬
¦ 26 ¦ ¦/¦ Отсутствие нормативной базы
¦ -----¬ ¦ L--
25 +------------+\\+-----23,3---+ --¬
¦ 21,9 ¦\\¦ -----¬ ¦ ¦*¦ Отсутствие материально-технических
¦ -----¬ ¦\\¦ ¦@@@@¦ ¦ L-- средств
20 +--+////+----+\\¦18,8¦@@@@+--+ --¬
¦ ¦////¦ ¦\\+----+@@@@¦ ¦ ¦¦ Нет человеческих ресурсов
¦ ¦////¦ ¦\\¦####¦@@@@¦ ¦ L--
15 +--+////+----+\\¦####¦@@@@+--+ --¬
¦ ¦////¦ ¦\\¦####¦@@@@¦ ¦ ¦#¦ Нет недостатков
¦ ¦////¦10,1¦\\¦####¦@@@@¦ ¦ L--
10 +--+////+----+\\¦####¦@@@@+--+ --¬
¦ ¦////¦****¦\\¦####¦@@@@¦ ¦ ¦@¦ Отсутствие учебных курсов
¦ ¦////¦****¦\\¦####¦@@@@¦ ¦ L--
5 +--+////¦****¦\\¦####¦@@@@+--+
¦ ¦////¦****¦\\¦####¦@@@@¦ ¦
¦ ¦////¦****¦\\¦####¦@@@@¦ ¦
0 +--+----+----+----+----+----+--+
1

Рис. 2

Существенный вклад в исследование теории и методологии управленческого учета внесли российские ученые: М.А. Вахрушина [3, 4], Н.Д. Врублевский [5, 6], В.Б. Ивашкевич [9, 10]. Т.П. Карпова [11, 12], В.Э. Керимов [13, 14], С.А. Николаева [18], О.Е. Николаева [19], В.Ф. Палий [20 - 25], А.Д. Шеремет [27] и др. Среди зарубежных ученых, занимающихся вопросами управленческого учета, необходимо выделить А. Апчерча [1], К. Друри [7, 8], Б. Нидлза [17], Т. Скоуна [26], Ч. Хорнгрена [28], Р. Энтони [29] и др. Каждый из этих перечисленных авторов по-своему трактует понятие термина "управленческий учет". Как следует из этих определений, у многих авторов они практически совпадают (табл. 1).

Таблица 1

Понятие управленческого учета <*>

Авторы

Определение

Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер, Я.В. Соколов, П.С. Безруких, Н.П. Кондраков, Е.А. Мизиковский, О.Е. Николаева

Управленческий учет - традиционный учет затрат на производство и калькулирование себестоимости (производственный учет) в системе бухгалтерского учета

К. Друри, Р. Антони, Дж. Рисс, А.Д. Шеремет, М.А. Вахрушина, Д.А. Панков, В.Э. Керимов, Р.А. Алборов

Управленческий учет - автономная подсистема бухгалтерского учета внутри организации, базирующаяся на принципах производственного учета

Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл, В.Б. Ивашкевич, С.А. Николаева, Т.П. Карпова, Н.Д. Врублевский

Управленческий учет - интегрированная система формирования информации, контроля, анализа доходов, расходов и результатов хозяйственной деятельности в целях управления в краткосрочной и долгосрочной перспективах

<*> Составлено автором.

Анализ специальной литературы показывает, что в целом большинство авторов, рассматривая концепцию управленческого учета, считают учет затрат основным элементом (слагаемым) управленческого учета. В своих исследованиях автор также придерживается этой точки зрения.

Построение системы управленческого учета зависит от потребностей и внутренних нужд организации. Большинство ученых-экономистов полагают, что основными пользователями управленческого учета и отчетности являются менеджеры (табл. 2).

Таблица 2

Пользователи управленческого учета и отчетности

Авторы

Определение с указанием на пользователей

М.А. Вахрушина [4]

Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, обеспечивающее информационную поддержку системы управления предпринимательской деятельностью. Этот процесс включает: выявление, измерение, фиксацию, сбор, хранение, защиту, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций

Н.Д. Врублевский [5]

Управленческий учет - это подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственного управления и контроля за деятельностью организации

В.Б. Ивашкевич [9]

Управленческий учет - это область знаний и сфера деятельности, связанная с формированием и использованием экономической информации для управления внутри хозяйствующего субъекта (предприятия, фирмы, банка и т.п.). Его цель заключается в том, чтобы помочь управляющим (менеджерам) в принятии экономически обоснованных решений

В.Э. Керимов [13]

Управленческий учет можно определить как интегрированную внутрихозяйственную информационную систему, основной целью которой является информационно-аналитическое обеспечение менеджеров хозяйствующих субъектов о затратах и результатах деятельности как всей организации, так и ее отдельных структурных подразделений для принятия ими оперативных, тактических и стратегических управленческих решений

В.Ф. Палий [20, 21]

Суть управленческого учета заключается в предоставлении информации, которая необходима менеджерам в процессе управления предпринимательской деятельностью, причем в объемах, не присущих финансовому учету

Ч.Т. Хорнгрен, Дж. Фостер [28]

Управленческий учет - это система сбора и группировки финансовой и нефинансовой информации, на основе которой менеджеры принимают решения для достижения целей организации

Р. Энтони, Дж. Рис [29]

Управленческий учет - это процесс в рамках организации, который обеспечивает управленческий аппарат организации информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации

Мнение автора статьи совпадает с мнением других ученых в отношении того, что менеджеры, "вооруженные" информацией, формируемой в системе управленческого учета, должны принимать своевременные управленческие решения в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия. Но регулировать прибыль можно либо через увеличение дохода, а это порой очень сложно сделать на практике, поскольку рынок диктует свои условия, либо через снижение затрат. И здесь можно констатировать, что сократить затраты, связанные с производством продукции, без инженерно-технических специалистов достаточно проблематично. На сегодняшний день существует большое многообразие технических решений, которые способны помочь в управлении затратами, снизить их. Поэтому инженер, технолог должны обладать достаточными экономическими знаниями, чтобы выбрать наиболее конкурентоспособную технологию и определить экономическую эффективность предлагаемого решения, т.е. сопоставить его производительность (генерируемый им доход) с затратами, которые несет это решение. Управленческий учет, в том числе учет затрат, здесь играет первостепенную роль. К сожалению, в учебных планах технических вузов управленческий учет как дисциплина не преподается. Поэтому инженеры, технологи получают техническое образование без фундаментальных знаний в области управления затратами. На взгляд автора, следует пересмотреть систему подготовки инженерно-технических кадров, ввести в основную образовательную программу (ООП) дисциплину "Управленческий учет", способную "вооружить" инженеров знаниями в области расчета и управления затрат.

Модель системы управленческого учета для коммерческих организаций, с позиций не только менеджеров, но и инженерно-технических специалистов, представлена на рис. 3.

Модель системы управленческого учета коммерческой организации с позиций пользователей - технических специалистов

                                                   -----------------------------------------------------------------¬
¦ Система управленческого учета коммерческой организации ¦
L-------------------------------TT--------------------------------
-L
/
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------¬
¦ Инструменты управленческого учета ¦
+------------------------------------------------------------------------------------------------------------T--T----------------T--T---------------T--T--------------+
¦ Расчет затрат и выпуска продукции ¦ ¦ Бюджетирование ¦ ¦ Анализ затрат ¦ ¦Управленческая¦
¦ (пользователи - инженерно-технические специалисты) ¦ ¦ затрат ¦ ¦ ¦ ¦ отчетность ¦
L--------------------------------------------------------T---------------------------------------------------- L--T-------------- L-T-------------- L-T-------------
-------------------------------¬ ¦ ----------------------------¬ ¦ ---------------¬ ¦ ----------------¬¦ -----------¬
¦ Процесс расчета затрат ¦<---------------+------------->¦ Системы расчета затрат ¦ +>¦ Бюджет ¦ +>¦Ретроспективный¦+>¦Внутренняя¦
LT--------------T------------T-- LT-------------------------T- ¦ ¦ производства ¦ ¦ ¦ анализ ¦¦ ¦отчетность¦
¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦ L--------------- ¦ L----------------¦ L-----------
----------+---¬----------+--------¬---+----------¬ ---------+-------¬ -----+----¬ ¦ ---------------¬ ¦ ----------------¬¦ -----------¬
¦Расчет затрат¦¦ Расчет затрат ¦¦Расчет затрат¦ ¦ Затраты ¦ ¦ Полнота ¦ ¦ ¦ Бюджет ¦ +>¦ Оперативный ¦L>¦ Внешняя ¦
¦ по видам ¦¦ по местам ¦¦ по носителям¦ ¦ относительно ¦ ¦ расчета ¦ +>¦ материальных ¦ ¦ ¦ анализ ¦ ¦отчетность¦
¦ ¦¦ возникновения ¦¦ ¦ ¦ времени ¦ ¦ затрат ¦ ¦ ¦ затрат ¦ ¦ L---------------- L-----------
LT-------------L-T-----------------L-T------------ L--------T-------- L----T----- ¦ L--------------- ¦ ----------------¬
¦ -------------¬¦ -----------------¬¦ --------------¬ -------------+----------¬ -----+----¬ ¦ ---------------¬ L>¦ Стратегический¦
+>¦ Затраты на ¦+>¦ Общие места ¦+>¦ В привязке ¦ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ ¦/ +>¦ Бюджет прямых¦ ¦ анализ ¦
¦ ¦оплату трудদ ¦ затрат ¦¦ ¦ ко времени ¦------+-----¬------+-----¬----+----¬----+--¬------+---¬ ¦ ¦затрат на труд¦ L----------------
¦ L-------------¦ L-----------------¦ L--------------¦ Расчет ¦¦ Расчет ¦¦ Расчет ¦¦Расчет¦¦ Расчет ¦ ¦ L---------------
¦ ¦ -----------------¬¦ ¦фактических¦¦нормативных¦¦плановых¦¦полных¦¦частичных¦ ¦ ------------------¬
¦ -------------¬¦ ¦ Вспомогательны妦 --------------¬¦ затрат ¦¦ затрат ¦¦ затрат ¦¦затрат¦¦ затрат ¦ ¦ ¦ Бюджет ¦
¦ ¦ Затраты на ¦+>¦ места ¦¦ ¦ К привязке ¦L-----T-----++-----------++----T----L---T--++----T----- +>¦ производственных¦
+>¦материальны妦 ¦производственных¦L>¦ к единице ¦ L----------¬ ------------ L--¬ ---- ¦ ¦ накладных ¦
¦ ¦ ресурсы ¦¦ ¦ затрат ¦ ¦ продукции ¦ - L/ - L/ ¦ ¦ расходов ¦
¦ L-------------¦ L----------------- ¦(калькуляция)¦ / / ¦ L------------------
¦ ¦ -----------------¬ L-------------- / / ¦ ------------------¬
¦ -------------¬¦ ¦ Основные места ¦ / ------------------------------------¬ ¦ ¦Бюджет сбытовых и¦
+>¦ Капитальные¦+>¦производственных¦ ¬- ¦ Структура и порядок расчета ¦ +>¦ административных¦
¦ ¦ затраты ¦¦ ¦ затрат ¦ ¦¦ ¦фактических, нормативных и плановых¦ ------------¬ ¦ ¦ расходов ¦
¦ L-------------¦ L----------------- ¦¦ ¦ затрат ¦ ¦ На основе ¦ ¦ L------------------
¦ ¦ -------------------¬ ¦¦ L------------------------------------ L------------ ¦ ------------------¬
¦ -------------¬+>¦Места материальных¦ ¦¦ TT-----------TT-----------TT- TT-----------TT---------TT ¦ ¦ Прогноз отчета ¦
¦ ¦ Затраты ¦¦ ¦ затрат ¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ L>¦ о финансовых ¦
+>¦ на услуги ¦¦ L------------------- ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦ результатах ¦
¦ ¦ сторонних ¦¦ -------------------¬ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦ L------------------
¦ ¦ организаций¦+>¦ Места затрат ¦ ¦¦ -L -L -L -L -L -L
¦ L-------------¦ ¦ на управление ¦ ¦¦ / / / / / /
¦ ¦ L------------------- ¦¦ ---------¬--------------¬----------¬------------¬------------¬---------¬
¦ -------------¬¦ -------------------¬ ¦¦ ¦ Расчет ¦¦Расчет затрат¦¦ Расчет ¦¦Фактических¦¦Нормативных¦¦Плановых¦
L>¦Общественные¦L>¦ Места затрат ¦ ¦¦ ¦ затрат ¦¦ по местам ¦¦затрат п затрат ¦¦ (средних) ¦¦ затрат ¦
¦ затраты ¦ ¦ на сбыт ¦ ¦¦ ¦по вида즦возникновения¦¦носителя즦 ¦¦ затрат ¦¦ ¦
L------------- L------------------- ¦¦ L---------L--------------L----------L------------L------------L---------
/ / ¦¦
¬- ¬- ¦¦
---------++-----------------++----------++-----------¬
¦ Производственный учет ¦
L---------------T---------------------T---------------
L--------¬ -----------
- L/
/
/
----------------------------------------------------------¬
¦Ведомость производственного учета. ¦
¦Расчет внутрипроизводственных результатов: ¦
¦- метод расчета затрат по видам; ¦
¦- метод перераспределения затрат по местам возникновения;¦
¦- метод выравнивания затрат по местам возникновения; ¦
¦- метод расчета затрат по носителям; ¦
¦- метод выравнивания ¦
L----------------------------------------------------------

Рис. 3

Основными слагаемыми такой модели являются:

Более подробно инструментарий управленческого учета рассмотрен автором в монографии "Затраты от первобытного учета до стратегического управления", изданной в 2009 г. [15].

Поскольку технические специалисты имеют возможность оказывать влияние на затраты непосредственно в месте их возникновения, то предложенная автором методическая разработка поможет им разобраться в проблемах расчета затрат и выпуска продукции, что будет способствовать улучшению взаимопонимания между инженерами, менеджерами и бухгалтерами, работающими в одном предприятии.

Инженерно-технические специалисты должны уяснить, что первоочередной задачей расчета затрат и выпуска продукции является осуществление контроля за экономической эффективностью работы предприятия. Для этого данные о затратах и выпуске готовой продукции по всем производственным участкам собираются, регистрируются, обобщаются, распределяются, относятся к определенным носителям и сопоставляются, чтобы получить базовые показатели, например экономической эффективности. Таким образом, расчет затрат и выпуска представляет собой основу для:

  1. калькуляции (например, определения цены предложения, нижней границы цены);
  2. контроля за производством (например, производится сопоставление: затраты - доходы, плановые затраты - фактические затраты);
  3. оперативного управления производством и выработки производственной политики (например, формируется база для принятия инвестиционной политики).

Цель расчета затрат - получение информации об использовании материальных, трудовых, финансовых ресурсов в стоимостном выражении, чтобы затем вместе с расчетом выпуска иметь возможность оценивать экономическую эффективность работы предприятия. Чтобы иметь возможность выполнить эти цель и задачи, в основу расчета затрат положен определенный системный подход.

Так, например, расчет затрат делится на три этапа.

Первый этап. Расчет затрат по видам служит для полного выявления и учета возникающих или возникших затрат по их видам (заработная плата, материальные затраты, амортизация и др.) в масштабе "вид затрат за период".

Расчет затрат по видам охватывает все затраты, которые возникают на предприятии при закупке, хранении, производстве и сбыте промышленной продукции в течение отчетного периода. Значение расчета затрат по видам заключается в разделении общих затрат на отдельные виды и последующем отнесении отдельных затрат по причинам их возникновения к местам возникновения и носителям затрат. Тем самым расчет затрат по видам является источником данных для расчета затрат по местам возникновения и носителям. Кроме того, он служит средством контроля за затратами. Расчет затрат по видам позволяет решить следующие задачи:

В целях расчета затрат, которые несет предприятие, в зависимости от их вида их можно подразделить на различные группы. Например:

При составлении индивидуальной структуры видов затрат следует стремиться к оптимальному соотношению между информационными потребностями пользователей и затратами на сбор данных о видах затрат, т.е., другими словами, нужно соблюдать требование рациональности, предусмотренное национальными стандартами учета.

Второй этап. На основе расчета затрат по месту их возникновения, проведенного с помощью ведомости производственного учета, затраты (накладные расходы, такие как заработная плата вспомогательного персонала, расходные материалы или внутрипроизводственные услуги), не причисляемые непосредственно к конкретному продукту (носителю затрат), распределяются по местам возникновения затрат в масштабе "затраты за период".

Расчет затрат по местам возникновения позволяет решить следующие задачи:

Определение места затрат ориентирует на дальнейшую детализацию производственного учета, повышение его точности, контрольных свойств и достоверности калькулирования.

Места возникновения затрат - это места, разграниченные по зонам ответственности в рамках экономического субъекта, для которых могут быть определены затраты в целях их отнесения к соответствующим носителям.

Исходя из перечисленных задач расчета затрат по местам возникновения можно сформулировать следующие основополагающие допущения создания мест затрат:

Основываясь на этих базовых принципах, автор выделил структуру мест затрат, представленную на рис. 4.

Классификация мест возникновения затрат

                                        ------------------------¬
¦Недвижимость: ¦
¦- земельные участки и ¦
--->¦здания; +¬
¦ ¦- центральное ¦¦
¦ ¦отопление; ¦¦ ----------¬
¦ ¦- уборка и очистка ¦¦ ¦ ¦
¦ L------------------------¦ ¦ ¦
¦ ------------------------¬¦ ¦ ¦
¦ ¦Социально-бытовое ¦¦ ¦ ¦
¦-->¦обслуживание: столовая;¦¦ ¦ ¦
¦¦ ¦детский сад; социально妦 ¦ ¦
¦¦ ¦обслуживание ¦¦ ¦ ¦
¦¦ L------------------------¦ ¦ ¦
¦¦ ------------------------¬¦ ¦ ¦
¦¦ ¦Производство ¦¦ ¦ ¦
----------------+- ¦энергоресурсов: ¦¦ ¦ ¦
+-¦ Общие места +-->¦выработка пара; ¦¦ ¦ ¦
+¬/¦ затрат +-¬ ¦водоснабжение; ¦¦ ¦ ¦
¦ L---------------+¬¦ ¦снабжение сжатым ¦¦ ¦ ¦
¦ ¦¦¦ ¦воздухом ¦¦ ¦Начальные¦
¦ ¦¦¦ L------------------------¦ ¦ места ¦
¦ ¦¦¦ ------------------------¬ >¦ затрат ¦
¦ ¦¦L>¦Транспортный цех ¦¦ ¦ ¦
¦ ¦¦ L------------------------¦ ¦ ¦
¦ ¦¦ ------------------------¬¦ ¦ ¦
¦ ¦L->¦Ремонт и обслуживание ¦¦ ¦ ¦
¦ ¦ L------------------------¦ ¦ ¦
¦ ¦ ------------------------¬¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦Исследования и ¦¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦разработки: ¦¦ ¦ ¦
¦ L-->¦лаборатория; ¦¦ ¦ ¦
¦ ¦испытательная ¦¦ ¦ ¦
¦ ¦мастерская; ¦¦ ¦ ¦
¦ ¦конструкторское бюро ¦¦ ¦ ¦
¦ L------------------------¦ ¦ ¦
¦ ------------------------¬¦ ¦ ¦
¦ ¦Вспомогательные места ¦¦ ¦ ¦
¦ ¦производственных ¦¦ L----------
¦ ¦затрат: ¦¦
¦ ¦- планирование ¦¦
¦ -->¦производства; +-
¦ ¦ ¦- подготовка рабочего ¦
¦ ¦ ¦процесса; ¦
¦ ¦ ¦- изготовление ¦
¦ -----------------+ ¦инструментов; ¦
+-¦ Места ¦ ¦- промежуточный склад ¦
+¬/¦производственных¦ L------------------------
--------------¬ ¦ ¦ затрат ¦ ------------------------¬
¦ Места +-¦ L----------------+ ¦Основные места ¦
¦возникновения+¬/¦ ¦ ¦производственных ¦
¦ затрат ¦ ¦ ¦ ¦затрат: ¦
L-------------- ¦ ¦ ¦- токарный цех; ¦
¦ L->¦- фрезерный цех; +¬
¦ ¦- штамповочный цех; ¦¦
¦ ¦- сварочный цех; ¦¦
¦ ¦- сборка; ¦¦ ---------¬
¦ ¦- лакировочный цех ¦¦ ¦ ¦
¦ L------------------------¦ ¦ ¦
¦ ------------------------¬¦ ¦ ¦
¦ ¦Склад: склад приемки и ¦¦ ¦ ¦
¦ -----------------T->¦выдачи товаров; склад ¦¦ ¦ ¦
+-¦ Места ¦ ¦сырьевых материалов; ¦¦ ¦ ¦
+¬/¦ материальных ¦ ¦склад вспомогательных ¦¦ ¦ ¦
¦ ¦ затрат ¦ ¦материалов и ГСМ ¦¦ ¦ ¦
¦ L----------------+ L------------------------¦ ¦ ¦
¦ ¦ ------------------------¬¦ ¦ ¦
¦ L->¦Отдел закупок ¦¦ ¦ ¦
¦ L------------------------¦ ¦ ¦
¦ ------------------------¬¦ ¦ ¦
¦ -->¦Административное ¦¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦управление ¦¦ ¦ ¦ --------¬
¦ ¦ L------------------------¦ ¦ +-¦Рабочие¦
¦ ¦ ------------------------¬¦ ¦ +¬/¦ места ¦
¦ -----------------+->¦Отдел кадров ¦¦ ¦ ¦ L--------
+-¦ Места затрат ¦ L------------------------¦ ¦ ¦
+¬/¦ на управление ¦ ------------------------¬ >¦ ¦ --------¬
¦ L----------------+ ¦Финансово-бухгалтерская¦¦ ¦Конечные+-¦ Группы¦
¦ ¦ ¦служба: финансовый ¦¦ ¦ места +¬/¦станков¦
¦ L->¦отдел; отдел ¦¦ ¦ затрат ¦ L--------
¦ ¦управленческого учета; ¦¦ ¦ ¦
¦ ¦бухгалтерия ¦¦ ¦ +---------¬
¦ L------------------------¦ ¦ +¬/¦ Станки¦
¦ ------------------------¬¦ ¦ ¦ L--------
¦ ¦Реализация внутри ¦¦ ¦ ¦
¦ -->¦страны по сегментам: ¦¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦зона торговли "Север"; ¦¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦зона торговли "Юг" ¦¦ ¦ ¦
¦ ¦ L------------------------¦ ¦ ¦
¦ ¦ ------------------------¬¦ ¦ ¦
¦ -----------------+->¦Реализация за рубежом ¦¦ ¦ ¦
+-¦ Места затрат ¦ L------------------------¦ ¦ ¦
+¬/¦ на сбыт ¦ ------------------------¬¦ ¦ ¦
L---------------T+->¦Служба реализации ¦¦ ¦ ¦
¦¦ ¦внутри страны ¦¦ ¦ ¦
¦¦ L------------------------¦ ¦ ¦
¦¦ ------------------------¬¦ ¦ ¦
¦L->¦Отдел рекламы ¦¦ ¦ ¦
¦ L------------------------¦ ¦ ¦
¦ ------------------------¬¦ ¦ ¦
L-->¦Экспедиторская служба +- L---------
L------------------------

Рис. 4

Общие места затрат (например, отдел операций с недвижимостью (земельные участки и здания), служба водо- и энергоснабжения, т.е. такие структурные подразделения, которые служат интересам всего предприятия). Результатами осуществляемой ими деятельности пользуются все или почти все места затрат. Тем самым их затраты распределяются соответственно их использованию по смежным с ними местам затрат (распределение внутрипроизводственной продукции).

Вспомогательные места производственных затрат. К ним можно отнести, например, ремонтные мастерские, участки подготовки производства и конструкторские бюро. Здесь выполняются вспомогательные операции в рамках основного производственного процесса, протекающего в основных местах производственных затрат. Вследствие этого указанные затраты следует распределять по смежным с ними местам затрат соответственно степени их вовлеченности в производственный процесс (распределение внутрипроизводственной продукции).

Основные места производственных затрат (примером могут служить токарное производство, штамповочное производство и сборка). На таких участках происходит непосредственная обработка или переработка каждого отдельного изделия. Указанные основные места затрат, собственно, и есть те центры, с которых начинается процесс расчета затрат.

Места материальных затрат - здесь аккумулируются затраты на приобретение, складирование, проверку и выдачу материальных ценностей.

Места затрат на управление - здесь сосредоточены затраты на содержание административно-управленческого персонала, финансовое управление и на решение других общих задач по управлению экономическим субъектом.

Места затрат на сбыт - здесь собираются затраты, связанные с реализацией продукции (затраты, связанные с рекламой, упаковкой, транспортировкой и др.).

Общие и вспомогательные места затрат - это начальные места возникновения затрат, где учитываются так называемые накладные затраты, которые затем относятся на последующие, смежные с ними? основные места затрат.

Поскольку все без исключения накладные затраты на изделие, учитываемые при расчете затрат в местах возникновения, распределяются по основным местам производственных затрат и местам затрат на сбыт, указанные места затрат можно назвать конечными. Затраты, учтенные в конечных местах затрат, в дальнейшем относятся на носители затрат.

Указанные конечные места затрат можно подвергнуть дальнейшему делению, например на места затрат в виде отдельных рабочих мест, отдельных станков или групп станков.

Третий этап. Расчет затрат по носителям, производимый относительно определенного периода времени, который позволяет рассчитать прибыль за данный период по каждому носителю.

Учитывая зарубежный опыт, можно выделить три основных метода калькуляции:

Основные виды и методы калькуляции представлены на рис. 5.

Сводная схема видов и методов калькуляции

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------¬
¦ -----------------------------------------------------------------------------------¬ ¦
¦ ¦ Относительно времени ¦ ¦
¦ L----------------------------------------------------------------------------------- ¦
¦ -----------------------¬ ¦
¦ ¦ Виды калькуляции ¦ ¦
¦ L-----------T----------- ¦
¦ ------------------------------------------+----------------------------------------¬ ¦
¦ ¦/ ¦/ ¦/ ¦
¦------------------+-----------------¬ ------------------+----------------¬ ------------------+----------------¬¦
¦¦ Предварительная калькуляция ¦ ¦ Промежуточная калькуляция ¦ ¦ Калькуляция фактических затрат ¦¦
¦L------------------------------------ L----------------------------------- L-----------------------------------¦
L------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------¬
¦ -----------------------------------------------------------------------------------¬ ¦
¦ ¦ Относительно применения ¦ ¦
¦ L----------------------------------------------------------------------------------- ¦
¦ ------------------------------------------¬ ¦
¦ ¦ Методы калькуляции ¦ ¦
¦ L--------------------T--------------------- ¦
¦ --------------------------------------+---------T---------------------------------¬ ¦
¦ ¦/ ¦/ ¦/ ¦
¦---------------------+--------------------¬ -----------------+----------------¬----------------+--------------¬¦
¦¦ Калькуляция делением ¦ ¦Калькуляция сопряженных продукто⦦Калькуляция на основе надбавоꦦ
¦L--------------------T--------------------- L----------------------------------L---------------T---------------¦
¦ ¦ / / ¦ ¦
¦ ¦ / / ¦ ¦
¦ -------------+----T----------------¬ / / -----------+-----¬ ¦
¦ ¦/ ¦/ ¦/ / / ¦/ ¦/ ¦
¦--------+-------¬---------+-------¬--------+-------¬ / / ------+-----¬----------+--------¬¦
¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦ / Метод / Метод ¦ ¦¦ ¦¦
¦¦Одноступенчатая¦¦ ¦¦ Калькуляция ¦ / расчета /распределения ¦ ¦¦ ¦¦
¦¦ (кумулятивная)¦¦Многоступенчатая¦¦ на основе ¦/¬ затрат -/¬ затрат -¦ Суммарная ¦¦Дифференцированная¦¦
¦¦ калькуляция ¦¦ калькуляция ¦¦ коэффициентов ¦ ¦по остаточной¦ ¦ на основе ¦ ¦калькуляция¦¦ калькуляция ¦¦
¦¦ ¦¦ ¦¦эквивалентности¦ ¦ стоимости ¦ ¦ технических ¦ ¦ ¦¦ ¦¦
¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦ ¦ ¦ ¦характеристик¦ ¦ ¦¦ ¦¦
¦L----------------L-----------------L---------------- L-------------- L-------------- L------------L-------------------¦
L------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Рис. 5

Калькуляция делением может осуществляться тремя методами.

Одноступенчатая калькуляция делением (кумулятивная калькуляция делением). Это один из наиболее простых методов калькуляции, который может использоваться в простых структурах предприятий.

Расчет затрат по видам и по месту возникновения производится за период и вместе с расчетом затрат по носителям относительно периода времени представляется как производственный учет. При расчете затрат, как правило, соблюдается порядок действий, показанный на рис. 6.

Этапы расчета затрат

  ---¬
--+--+-----------------¬
¦Учет затрат ----¬ ¦-¬--¬--- По видам затрат
¦ ¦ 1 ¦ ¦L-L--L-¬/ -- Цель учета:
¦ L---- ¦ L--> - определить, какие затраты возникли
L-T--T------------------
--+--+-----------------¬-¬--¬--- По местам возникновения затрат
¦Расчет затрат ----¬ ¦L-L--L-¬/ -- Цель расчета:
¦ ¦ 2 ¦ ¦ L--> - определить, где возникли затраты
¦ L---- ¦-¬--¬--- По носителям затрат
L-T--T------------------L-L--L-¬/ -- Цель расчета:
¦ ¦ L--> - определить, по какой причине
¦ ¦ -- Цель расчета: возникли затраты
¦ ¦ ¦ - контроль
¦ ¦ ¦ за экономической эффективностью;
¦ ¦ ¦ - калькуляция цены предложения;
¦ ¦ ¦ - создание документальной основы
¦ ¦ L-> для оперативных предпринимательских решений
¦ ¦
--+--+-------------------¬-¬--¬------- Для измерения деятельности фирмы
¦Использование ----¬ ¦L-L--L-----¬/
¦данных ¦ 3 ¦ ¦
¦о затратах L---- ¦-¬--¬------- Для контроля за текущей
¦ ¦L-L--L-----¬/ деятельностью
¦ ¦
¦ ¦-¬--¬------- Для оперативного управления
L-T--T--------------------L-L--L-----¬/
- L/
/
/

Рис. 6

В заключение следует отметить, что предлагаемая автором модель системы управленческого учета коммерческой организации с позиций не только менеджеров, но и инженерно-технических специалистов позволит усовершенствовать теоретическую базу управленческого учета и будет способствовать эффективному управлению затратами, расходами и доходами в целях оптимизации хозяйственной деятельности, максимизации прибыли и повышения уровня рентабельности предприятия.

Список литературы

  1. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. М.: Финансы и статистика, 2002. 952 с.
  2. Арентино П. Управленческий учет: техника внедрения // Консультант. 2005. N 19. С. 56 - 58.
  3. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. 5-е изд. М.: Омега-Л, 2006.576 с.
  4. Вахрушина М.А. Что такое управленческий учет? // Современный бухучет. 2004. N 9. С. 7 - 11.
  5. Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства и себестоимости продукции в отраслях экономики: Учеб. пособие. М.: Бухгалтерский учет, 2004. 376 с.
  6. Врублевский Н.Д. Построение системы счетов управленческого учета // Бухгалтерский учет. 2000. N 17. С. 63 - 66.
  7. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений: Учебник; Пер. с англ. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. 655 с.
  8. Друри К. Управленческий и производственный учет. Вводный курс. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. 735 с.
  9. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Экономистъ, 2006. 618 с.
  10. Ивашкевич В.Б., Зайцев С.И. Современные тенденции развития управленческого учета // Бухгалтерский учет. 1996. N 12. С. 34 - 35.
  11. Карпова Т.П. Основы управленческого учета. М.: ИНФРА-М, 1997. 392 с.
  12. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. М.: ЮНИТИ, 2003. 350 с.
  13. Керимов В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. 5-е изд., изм. и доп. М.: Дашков и К, 2006. 460 с.
  14. Керимов В.Э. Об организации управленческого учета // Бухгалтерский учет. 2003. N 14. С. 44, 45.
  15. Кувалдина Т.Б. Затраты: от первобытного учета до стратегического управления: Монография. Омск: Апельсин, 2009. 352 с.
  16. Кувалдина Т.Б., Югансон И.А. Применение управленческого учета в Российской Федерации // Налоги. Инвестиции. Капитал. 2006. N N 4 - 6. С. 15, 16.
  17. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1993. 496 с.
  18. Николаева С.А. Управленческий учет. М.: ИПБ-БИНФА, 2002. 176 с.
  19. Николаева О.Е., Алексеева О.В. Стратегический управленческий учет. М.: Едиториал УРСС, 2003. 304 с.
  20. Палий В.Ф. Управленческий учет: внутрифирменная отчетность // Бухгалтерский учет. 2003. N 13. С. 63 - 65.
  21. Палий В.Ф. Управленческий учет - система внутренней информации // Бухгалтерский учет. 2003. N 2. С. 57 - 59.
  22. Палий В.Ф. Развитие методологии управленческого учета // Бухгалтерский учет. 2004. N 12. С. 56 - 62.
  23. Палий В.Ф. Классификация счетов управленческого учета // Бухгалтерский учет. 2007. N 2. С. 53 - 56.
  24. Палий В.Ф. Организация управленческого учета. М.: Бератор-Пресс, 2003. 224 с.
  25. Палий В.Ф., Палий В.В. Управленческий учет - новое прочтение внутрихозяйственного расчета // Бухгалтерский учет. 2000. N 17. С. 59 - 67.
  26. Скоун Т. Управленческий учет: Пер. с англ. / Под ред. Н.Д. Эриашвили. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. 179 с.
  27. Шеремет А.Д. Управленческий учет: Учеб. пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. 2-е изд., испр. М.: ФБК-ПРЕСС, 2001. 346 с.
  28. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет. 10-е изд. / Пер. с англ. СПб.: Питер, 2005. 1008 с.
  29. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. А.М. Петрачкова. М.: Финансы и статистика, 1993. 560 с.

Т.Б.Кувалдина

Доктор экономических наук,

доцент,

профессор



кафедры финансов, кредита,

бухгалтерского учета и аудита

Омский государственный университет

путей сообщения

Омск, Российская Федерация