Оценка МПЗ: взвешенная или скользящая?

"Практический бухгалтерский учет", 2015, N 7

При списании в производство материально-производственных запасов или ином их выбытии Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) предписывает осуществлять оценку одним из следующих способов (п. 58):

Положением же по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) предлагается использовать один из указанных способов по группе (виду) МПЗ в течение отчетного года, отразив его в учетной политике организации исходя из допущения последовательности ее применения (п. 16 ПБУ 5/01).

Напомним, что способ оценки по себестоимости единицы запасов Минфин России рекомендует применять по МПЗ (п. 17 ПБУ 5/01):

При списании (отпуске) МПЗ по себестоимости каждой единицы запасов могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы, включая:

Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке ценностей).

В этом случае величина отклонения (разница между фактическими расходами по приобретению МПЗ и его договорной ценой) распределяется пропорционально стоимости списанных (отпущенных) запасов, исчисленной в договорных ценах (п. 74 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Оценка МПЗ по средней себестоимости производится по каждой группе запасов путем деления общей себестоимости этой группы на их количество. Причем обе эти величины складываются соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца (п. 18 ПБУ 5/01).

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ основана на допущении, что запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления). То есть МПЗ, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом запасов, числящихся на начало месяца. Исходя из этого оценка МПЗ, находящихся в запасе на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг) учитывается фактическая себестоимость запасов, ранних по времени приобретения (п. 19 ПБУ 5/01).

По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Оценка МПЗ на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа их оценки при выбытии, то есть по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых по времени приобретения.

Упомянутые Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ вводят вариантность оценки при использовании способа средней себестоимости и ФИФО - взвешенной и скользящей. Вариантность заключается в различии исходных данных при проведении исчисления стоимости отпускаемых ценностей.

Способ средней себестоимости - взвешенная оценка

При оценке МПЗ по средней себестоимости с применением взвешенной оценки в расчете используются количество и фактическая себестоимость запасов на начало месяца и все поступления за месяц, то есть определяется среднемесячная фактическая себестоимость единицы МПЗ:

,

где - средневзвешенная стоимость по виду (группе) МПЗ за месяц; - стоимость остатка МПЗ данного вида на начало месяца; - стоимость МПЗ данного вида, поступивших в течение месяца; - количество МПЗ данного вида, оставшихся на начало месяца; - количество МПЗ данного вида, поступивших в течение месяца.

Произведение от перемножения средней стоимости по каждому виду МПЗ на количество запасов данного вида, отпущенных в производство или использованных для хозяйственных нужд в течение месяца, затем включается в бухгалтерском учете в состав материальных затрат.

При использовании данного варианта расчета стоимость, по которой МПЗ будут списываться в бухгалтерском учете, можно определить только по окончании месяца. Поскольку же средневзвешенная стоимость списываемых запасов определяется лишь по окончании месяца, то расчет стоимости каждой партии МПЗ, переданных в производство в течение данного месяца, логично не производить.

Пример 1. На 1 июля стоимость остатка МПЗ - 469 640 руб., общее их количество - 200 единиц. Дважды в неделю в организацию поступают партии данных запасов по 120 единиц, стоимость каждой партии и единицы, а также даты их оприходования приведены в таблице 1. Через один рабочий день начиная с 1-го числа данный вид запасов отпускается в производство по 80 единиц. Даты их отпуска также приведены в таблице 1. Учетной политикой предусмотрено при списании и ином выбытии МПЗ использование способа средней себестоимости с применением взвешенной оценки.

Таблица 1

Дата

Стоимость (партии), руб.

Количество

Себестоимость единицы, руб.

Отпущено

Дата

Количество

На 01.07

469 640

200

2348,20

01.07

80

03.07

80

Поступило

07.07

80

06.07

285 840

120

2382

09.07

80

09.07

285 360

120

2378

13.07

80

13.07

288 120

120

2401

15.07

80

16.07

293 040

120

2442

17.07

80

20.07

294 720

120

2456

21.07

80

23.07

295 320

120

2461

23.07

80

27.07

296 880

120

2474

27.07

80

30.07

298 920

120

2491

29.07

80

31.07

80

Итого

2 338 200

960

960

Всего

2 807 840

1160

2420,55

За июль приобретено 960 единиц МПЗ (120 ед/парт. x 8 парт.) на сумму 2 338 200 руб. (285 840 + 285 360 + ... + 296 880 + 298 920).

Всего за месяц произведено 12 передач МПЗ по 80 единиц, поэтому выбыло 960 единиц МПЗ (80 ед/парт. x 12 парт.).

Для определения сумм, приходящихся на расходную и остающуюся на 1 августа часть МПЗ, при взвешенной оценке необходимо исчислить среднюю себестоимость единицы запасов. Данная величина определяется как частное от деления суммы фактических себестоимостей остатка МПЗ на 1 июля и приобретенных за месяц на их общее количество. Искомая величина - 2420,55 руб/ед. ((469 640 руб. + 2 338 200 руб.) : (200 ед. + 960 ед.)).

Перемножив ее на количество отпущенных в июле МПЗ (960 ед.), получаем сумму фактической себестоимости списываемых запасов в производство за месяц - 2 323 728 руб. (2420,55 руб/ед. x 960 ед.). В бухгалтерском учете данное списание в последний день июля сопровождается проводкой:

Дебет 20 Кредит 10

Величина фактической себестоимости остатка МПЗ на 1 августа составит 484 110 руб. ((2420,55 руб/ед. x 200 ед.) = (469 640 руб. + 2 338 200 руб. - 2 323 728 руб.), разница в 2 руб. ((469 640 руб. + 2 338 200 руб. - 2 323 728 руб.) - (2420,55 руб/ед. x 200 ед.)) объясняется округлением себестоимости единицы МПЗ до копеек - 2420,5517 руб/ед.).

Величина средней себестоимости при этом оказывается в пределах минимальной и максимальной стоимости единицы запаса поступивших партий (2348,20 < 2420,55 < 2491).

- скользящая оценка

Скользящая оценка предполагает определение средней стоимости МПЗ не по завершении месяца, а непосредственно в момент их отпуска в производство. В расчете средней стоимости на момент списания при этом участвуют количество и стоимость запасов на начало месяца и все поступления МПЗ данного вида с начала месяца до момента передачи (отпуска) их в производство.

Приведенное выше выражение для определения средневзвешенной стоимости в таком случае преобразуется в вид:

,

где - стоимость МПЗ данного вида, поступивших с начала месяца до момента j включительно; - количество МПЗ данного вида, поступивших с начала месяца до момента j; j при этом изменяется от 1 до числа поступивших в рассматриваемом месяце партий МПЗ данного вида.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 при наличии в учетной политике пункта использования при списании и ином выбытии МПЗ способа средней себестоимости с применением скользящей оценки. При выбытии и поступлении МПЗ в один день стоимость передаваемых в производство запасов рассчитывается исходя из себестоимости единицы, определенной на конец предыдущего дня.

При варианте скользящей оценки среднюю себестоимость единицы МПЗ необходимо рассчитывать на каждый день их передачи в производство.

На 1 и 3 июля таковой будет средняя себестоимость оставшихся на начало месяца МПЗ - 2348,20 руб. (469 640 руб. : 200 ед.). Исходя из этого фактическая себестоимость переданных в производство в эти дни 80 единиц запасов составит 187 856 руб. (2348,20 руб/ед. x 80 ед.). Их передача в соответствующие дни (1-го и 3-го числа) сопровождается проводкой:

Дебет 20 Кредит 10

6 июля поступает первая партия МПЗ, что приводит к изменению средней себестоимости единицы запаса. Она равна 2360,88 руб/ед. (755 480 руб. / (200 ед. + 120 ед.), где 755 480 руб. = 469 640 + 285 840).

По данной величине фактической себестоимости единицы 7 и 9 июля будет списано по 80 единиц МПЗ, их общая сумма (за день) - 189 884 руб. (2360,88 руб/ед. x 80 ед.).

9 июля поступила вторая партия МПЗ, что обязывает определить среднюю себестоимость единицы запаса на конец этого дня. По искомой величине - 2365,55 руб. (1 040 840 руб. : (320 ед. + 120 ед.), где 1 040 840 руб. = 755 480 + 28 530) - будут списываться МПЗ, передаваемые в производство 13 июля, общая их сумма - 189 244 руб. (2365,55 руб/ед. x 80 ед.).

В этот день вновь необходимо будет произвести расчет средней себестоимости единицы МПЗ, так как поступает очередная (третья) партия запасов. В числителе к упомянутой стоимости 1 040 840 руб. добавляется стоимость поступившей партии МПЗ - 288 120 руб., в знаменателе к 440 единицам - 120. Искомое значение 2373,14 руб. (1 328 960 руб. : 560 ед.) используется при определении стоимости передаваемых 15 июля в производство МПЗ, которая равна 189 850 руб. (2373,14 руб/ед. x 80 ед.).

Поступившая 16 июля четвертая партия МПЗ (120 ед.) приводит к увеличению средней себестоимости единицы запаса до 2385,29 руб. ((1 622 000 руб. / 680 ед.), где 1 622 000 руб. = 1 328 960 + 293 040, 680 ед. = 560 + 120). Полученные 2385,29 руб. используются при определении стоимости передаваемых 17 июля в производство МПЗ. И тогда списываемая за день сумма равна 190 823,20 руб. (2385,29 руб/ед. x 80 ед.).

Поступление 20 июля пятой партии МПЗ (120 ед.) влечет за собой еще большее возрастание средней себестоимости единицы запаса - до 2395,90 руб. ((1 916 720 руб. : 800 ед.), где 1 916 720 руб. = 1 622 000 + 294 720, 800 ед. = 680 + 120). Данная себестоимость единицы используется дважды - при определении стоимости передаваемых в производство МПЗ 21 и 23 июля. В каждый из этих дней в состав материальных затрат включается по 191 672 руб. (2395,90 руб/ед. x 80 ед.).

23 июля поступают очередные 120 единиц МПЗ (шестая партия), что приводит к увеличению средней себестоимости единицы запаса до 2404,39 руб. ((2 210 040 руб. : 920 ед.), где 2 210 040 руб. = 1 916 720 + 295 320, 920 ед. = 800 + 120). Эта сумма является исходной при расчете стоимости передаваемых 27 июля в производство МПЗ. Таковой будет 192 351,20 руб. (2404,39 руб/ед. x 80 ед.).

Поступившие в этот день 120 единиц МПЗ (седьмая партия) в очередной раз увеличивают среднюю себестоимость единицы запаса, теперь уже до 2412,42 руб. ((2 508 920 руб. : 1040 ед.), где 2 508 920 руб. = 2 210 040 + 296 880, 1040 ед. = 920 + 120), которые понадобятся при расчете стоимости передаваемых 29 июля в производство МПЗ. Ее сумма - 192 993,60 руб. (2412,42 руб/ед. x 80 ед.).

30 июля поступает заключительная в этом месяце партия МПЗ (восьмая). Ее стоимость (298 920 руб.) в совокупности с ранее полученными 2 508 920 руб. дает величину числителя 2 807 840 руб. (298 920 + 2 508 920) при определении средней себестоимости единицы запаса, знаменатель же достигает 1160 ед. (120 + 1040). Исходя из этого приходим к той же самой величине средней себестоимости единицы запаса 2420,55 руб/ед. (2 807 840 руб. : 1160 ед.), которая использовалась при взвешенной оценке.

Но если при взвешенной оценке по этой величине списывались все переданные в производство за июль 960 единиц МПЗ, то при скользящей - лишь передаваемые 31 июля 80 единиц, их стоимость - 193 644 руб. (2420,55 руб. x 80 ед.).

Стоимость же всех переданных в производство за июль 960 единиц МПЗ при скользящей оценке - 2 285 702 руб. (187 856 + 187 856 + 188 870 + 188 870 + 189 244 + 189 850 + 190 823,20 + 191 672 + 191 672 + 192 351,20 + 192 993,60 + 193 644). И она на 38 026 руб. (2 323 728 - 2 285 702) меньше, чем при взвешенной оценке.

На эту сумму, но в большую сторону отличается стоимость оставшихся на 1 августа 200 единиц МПЗ: 38 028 руб. ((522 138 - 484 110), где 522 138 руб. (469 640 + 2 338 200 - 2 285 702) - стоимость оставшихся на 1 августа МПЗ при скользящей оценке (разница в 2 руб. (38 028 - 38 026) объясняется округлением до копеек)).

Разделив стоимость оставшихся на 1 августа МПЗ (522 138 руб.) на их количество, 200 единиц, получаем себестоимость единицы запаса 2610,69 руб/ед. (522 138 руб. : 200 ед.). И эта величина на 5% (104,8% (2610,69 : 2491 x 100%)) превосходит максимальное значение стоимости единицы МПЗ из поступивших в июле партий.

Преимущество скользящей оценки, как видно из сравнения примеров 1 и 2, в том, что она позволяет определять фактическую себестоимость списываемых МПЗ в момент их отпуска.

Но это помимо усложнения расчета приводит также к уменьшению относимой в расходы суммы за месяц и, соответственно, к возрастанию остатка стоимости МПЗ на конец месяца. Возрастание остатка повлечет за собой увеличение сумм, относимых в расходы при списании данного вида МПЗ в последующем месяце.

Отметим, что стоимость единицы МПЗ по поступившим партиям в примерах в целом за месяц возросла на 5% (104,8% (2491 / 2378 x 100%)), увеличение же стоимости от партии к партии было в пределах от 0,5 до 1%.

Если же стоимость единицы МПЗ в поступающих партиях будет уменьшаться, то будет наблюдаться противоположная картина.

Пример 3. Стоимость остатка МПЗ на 1 июля и их количество остаются прежними - 469 640 руб. и 200 ед., себестоимость единицы - 2348,20 руб. В левой части таблицы 2 приведены стоимости поступающих партий МПЗ, которые уменьшаются по мере поступления. Себестоимость единицы запаса каждой партии приведена в графе 4, вначале она превосходит себестоимость единицы МПЗ на 1 июля, а затем (с третьей партии) становится меньше.

Таблица 2

Дата

Стоимость (партии)

Количество

Себестоимость единицы

Отпущено

Дата

Количество

Стоимость

Количество

Себестоимость единицы

Стоимость

Взвешенная оценка

Скользящая оценка

10

На 01.07

469 640,00

200

2348,20

01.07

80

2348,20

187 856,00

03.07

80

2348,20

187 856,00

Поступило

07.07

80

2360,88

188 870,00

06.07

285 840,00

120

2382,00

09.07

80

2360,88

188 870,00

09.07

282 720,00

120

2356,00

13.07

80

2359,55

188 763,64

13.07

280 080,00

120

2334,00

15.07

80

2354,07

188 325,71

16.07

275 760,00

120

2298,00

17.07

80

2344,18

187 534,12

20.07

272 880,00

120

2274,00

21.07

80

2333,65

186 692,00

23.07

269 880,00

120

2249,00

23.07

80

2333,65

186 692,00

27.07

265 440,00

120

2212,00

27.07

80

2322,61

185 808,70

30.07

263 640,00

120

2197,00

29.07

80

2309,85

184 787,69

31.07

960

2 206 243,20

80

2298,17

183 853,79

Итого

2 196 240,00

960

960

2 206 243,20

960

2 245 909,65

Всего

2 665 880,00

1160

2298,17

На 01.08

2298,17

459 634,00

200

2099,85

419 970,79

В правой части приведены данные стоимости отпущенных в июле МПЗ при взвешенной оценке 2 206 243,20 руб. (графа 7 строки "Итого") и скользящей - 2 245 909,65 руб. (графа 10 строки "Итого").

В графе 4 строки "Всего" приведена средняя стоимость единицы запаса при взвешенной оценке. Ее величина определяется как частное от деления совокупностей фактических себестоимостей остатка МПЗ на 1 июля и приобретенных за месяц на их общее количество - 2298,17 руб/ед. ((469 640 + 2 196 240) / (200 + 960)).

Указанная выше стоимость, 2 206 243,20 руб., получается как произведение средней стоимости 2298,17 руб/ед. на количество отпущенных в производство за июль 960 единиц МПЗ. Стоимость же оставшихся на 1 августа 200 единиц МПЗ, 459 634 руб. (2298,17 руб/ед. x 200 ед.), приведена в графе 7 строки "На 01.08".

В графе 9 строк, соответствующих датам отпуска МПЗ в производство, указана средняя стоимость единицы запаса на этот день. Она определяется как частное от деления совокупностей фактических стоимостей остатка МПЗ на 1 июля и приобретенных за период с начала месяца до рассматриваемой даты отпуска на их общее количество. Так, при отпуске 17 июля 80 единиц МПЗ себестоимость каждого запаса равнялась 2344,18 руб/ед. ((469 640 руб. + 285 840 руб. + 282 720 руб. + 280 080 руб. + 275 760 руб.) : (200 ед. + 120 ед. + 120 ед. + 120 ед.)), общая же их стоимость, включаемая в материальные расходы, 187 344,40 руб. ((2344,18 руб/ед. x 80 ед.) (разница в 0,28 руб. (187 344,40 - 187 344,12))), возникает из-за округления до копеек себестоимости единицы 2344,1765.

Превышение стоимости отпущенных МПЗ за месяц при скользящей оценке над идентичной стоимостью при взвешенной составляет 39 666,45 руб. (2 245 909,65 - 2 206 243,20). На эту же величину будет отличаться и стоимость при разных оценках оставшихся на 1 августа 200 единиц МПЗ - 39 666,45 руб. ((459 634 - 419 970,35), где 419 970,35 руб. (469 460 + 2 196 240 - 2 245 909,65) - стоимость остатка МПЗ на 1 августа при скользящей оценке).



Себестоимость единицы запаса на 1 августа при скользящей оценке, 2099,85 руб/ед. (419 979,35 руб. : 200 ед.), оказывается меньше минимальной себестоимости единицы МПЗ из поступивших партий (2099,85 < 2197 (263 640 : 120)).

Как видим, при использовании скользящей оценки средняя стоимость единицы МПЗ рассчитывается на каждую дату отпуска МПЗ в производство или на хозяйственные нужды. После чего полученную среднюю стоимость умножают на количество запасов данного вида (группы), фактически переданное в этот день на производственные или хозяйственные нужды. В этом случае определяется фактическая стоимость запасов в момент их отпуска.

- "идеальный" вариант

Более точный учет относимых сумм в материальные расходы при передаче МПЗ в производство и остающихся запасов возможен в случае модернизации скользящей оценки, выраженной в учете выбывающих единиц и их стоимости.

Пример 4. Воспользуемся данными примера 2.

Стоимость первых двух передач МПЗ в производство (1 и 3 июля) не отличается от стоимости, полученной при стандартной скользящей оценке, поскольку при определении списываемой суммы используется средняя себестоимость оставшихся на начало месяца МПЗ - 2348,20 руб. (469 640 руб. : 200 ед.). Исходя из этого фактическая стоимость переданных в производство в эти дни 80 единиц запасов составит 187 856 руб. (2348,20 руб/ед. x 80 ед.).

6 июля поступает первая партия МПЗ, что приводит к изменению средней себестоимости единицы МПЗ. Для ее определения:

запасов на 1 июля и поступившей партии МПЗ с положительным знаком и



выбывших на этот момент 160 единиц - с отрицательным;

Искомая величина - 2373,55 руб. (379 768 руб. : (200 ед. + 120 ед. - 80 ед. - 80 ед.), где 379 768 руб. (469 640 + 285 840 - 187 856 - 187 856) используется при передаче в производство 80 единиц запасов 7 и 9 июля). Фактическая их сумма за день - 189 884 руб. (2373,55 руб/ед. x 80 ед.). После приведенных передач стоимость остатка МПЗ - 0 (379 738 - 189 844 - 189 844), поскольку их в наличии не осталось (200 + 120 - 80 - 80 - 80 - 80).

Поступившая 9 июля вторая партия МПЗ приводит к необходимости определения средней себестоимости единицы запаса на конец этого дня. Она будет равна себестоимости запаса этой партии - 2378 руб/ед. (285 360 руб. / 120 ед.). По этой себестоимости будут списываться МПЗ, передаваемые в производство 13 июля, общая их величина - 190 240 руб. (2378 руб/ед. x 80 ед.).

В этот день вновь необходимо будет произвести расчет средней себестоимости единицы МПЗ, так как поступает очередная (третья) партия запасов. В числителе к стоимости остатка МПЗ (95 120 руб. (285 360 - 190 240)) добавляется стоимость поступившей партии МПЗ - 288 120 руб., в знаменателе к 40 единицам добавляется еще 120. Искомое значение - 2395,25 руб. (383 240 руб. (95 120 + 288 120) : 160 ед.) - используется при определении стоимости передаваемых 15 июля в производство очередных 80 единиц запаса, их сумма - 191 620 руб. (2395,25 руб/ед. x 80 ед.).

Поступившая 16 июля четвертая партия МПЗ (120 ед.) обязывает вновь определить себестоимость единицы запаса: числитель составит совокупность остатка стоимости на конец предыдущего дня 191 620 руб. (383 240 - 191 620) и стоимости поступившей партии 293 040 руб., знаменатель - 200 ед. (160 - 80 + 120). Искомая сумма - 2423,30 руб. ((484 660 руб. : 200 ед.), где 484 660 руб. (191 620 + 293 040) используется при определении стоимости передаваемых 17 июля в производство МПЗ). В материальных затратах будет учтено 193 864 руб. (2423,30 руб/ед. x 80 ед.), остаток же на конец этого дня - 120 единиц МПЗ стоимостью 290 796 руб. ((486 660 руб. - 193 864 руб.) = (2423,30 руб/ед. x 120 ед.)).

Поступление 20 июля пятой партии МПЗ (120 ед.) влечет за собой пересчет себестоимости единицы запаса, которая несколько возрастает, - 2439,65 руб. (585 516 руб. : (120 ед. + 120 ед.), где 585 516 руб. = 290 796 руб. + 294 720). Данная себестоимость единицы используется дважды при определении стоимости передаваемых в производство МПЗ - 21 и 23 июля. В каждый из этих дней в состав материальных затрат включается по 195 172 руб. (2439,65 руб/ед. x 80 ед.), в остатке же - 80 единиц запасов (240 - 80 - 80) той же стоимости 195 172 руб. (585 516 - 195 172 - 195 172).

23 июля поступают очередные 120 единиц МПЗ (шестая партия), что приводит к очередному пересчету себестоимости единицы запаса. Искомая величина - 2452,46 руб. (490 492 руб. : (80 ед. + 120 ед.), где 490 492 руб. (195 720 руб. + 295 320 руб.) является исходной при расчете стоимости передаваемых 27 июля в производство 80 единиц МПЗ). В материальные расходы включается 196 196,80 руб. (2452,46 руб/ед. x 80 ед.), в остатке - 120 единиц стоимостью 294 295,20 руб. (490 492 - 196 196,80).



Поступившие в этот день 120 единиц МПЗ (седьмая партия) в очередной раз приводят к пересчету себестоимости единицы запаса. Она теперь возрастает до 2463,23 руб. ((591 175,20 руб. : 200 ед.), где 591 175 руб. (294 295,20 + 296 880)), которые понадобятся при расчете стоимости передаваемых 29 июля в производство МПЗ. Ее сумма - 197 058,40 руб. (2463,23 руб/ед. x 80 ед.), в остатке же - 160 единиц запаса (120 + 120 - 80) стоимостью 394 116,80 (591 175,20 - 197 058,40).

30 июля поступает заключительная в этом месяце партия МПЗ (восьмая). Ее стоимость (298 920 руб.) в совокупности с остатком на предыдущий день (394 116,80 руб.) дают величину числителя 693 036,80 руб. при определении себестоимости единицы запаса, знаменатель же равен 280 ед. (120 + 160). Исходя из этого получаем себестоимость единицы запаса 2475,13 руб/ед. (693 036,80 руб. : 280 ед.). Она используется при передаче 31 июля 80 единиц, их стоимость - 198 010,51 руб. (2475,13 руб. x 80 ед.).

Общая сумма, списываемая в материальные затраты за июль, составит 2 312 813,71 руб. (187 856 + 187 856 + 189 884 + ... + 195 172 + 196 198,80 + 197 058,40 + 198 010,51). Стоимость оставшихся на 1 августа 200 единиц МПЗ - 495 026,29 руб. ((693 036,80 руб. - 198 010,51 руб.) = (2475,13 руб/ед. x 200 ед.)).

Используемый в примере 4 вариант расчета позволяет определять себестоимость единицы МПЗ на каждый день месяца. Поэтому такой способ позволяет верно определять как фактическую стоимость списываемых МПЗ, так и стоимость остающихся на учете запасов.

Из сравнения примеров 1, 2 и 4 следует, что взвешенная оценка дает более точные показатели стоимостей списываемых МПЗ и их остатка по сравнению со скользящей оценкой разницы 10 914,29 руб. ((2 323 728 - 2 312 813,71) = (495 026,29 - 484 110)) и 27 111,71 руб. ((2 312 813,71 - 2 285 702) = (522 138 - 495 026,29)) соответственно, в части же себестоимости остающейся единицы запаса разницы составят 54,58 руб/ед. (2475,13 - 2420,55) и 135,55 руб. (2610,68 - 2475,13).

В таблице 3 приведены данные расчета по третьему варианту с исходными показателями примера 3:



Таблица 3

Дата

Остаток МПЗ

Количество

Скользящая оценка

"Идеальный" вариант

Стоимость

Себестоимость единицы

Списываемая стоимость

Стоимость

Себестоимость единицы

На 01.07

200

469 640,00

2348,20

469 640,00

2348,20

01.07

120

281 784,00

2348,20

187 856,00

281 784,00

2348,20

03.07

40

93 928,00

2348,20

187 856,00

93 928,00

2348,20

06.07

160

379 768,00

2373,55

379 768,00

2373,55

07.07

80

190 898,00

2386,23

189 884,00

189 884,00

2373,55

09.07

2028,00

189 884,00



09.07

120

284 748,00

2372,90

282 720,00

2356,00

13.07

40

95 984,36

2372,90

188 480,00

94 240,00

2356,00

13.07

160

376 064,38

2350,40

374 320,00

2339,50

15.07

80

187 738,65

2346,73

187 160,00

187 160,00

2339,50

16.07

200

463 498,65

2317,49

462 920,00

2314,60

17.07

120

275 964,53

2299,70

185 168,00

277 752,00

2314,60

20.07

240

548 844,53

2286,85

550 632,00

2294,30

21.07

160

362 152,53

2263,45

183 544,00

367 088,00

2294,30

23.07

80

175 460,53

2193,26

183 544,00

183 544,00

2294,30

23.07

200

445 340,53

2226,70

453 424,00

2267,12

27.07

120

259 531,84

2162,77

181 369,60

272 054,40

2267,12

27.07

240

524 971,84

2187,38

537 494,40

2239,56

29.07

160

340 184,14

2126,15

179 164,80

358 329,60

2239,56

30.07

280

603 824,14

2156,51

621 969,60

2221,32

31.07

200

419 970,35

2099,85

177 705,60

444 264,00

2221,32

Итого за июль:

2 221 616,00

На 01.08

200

419 970,35

2099,85

444 264,00

2221,32

Для наглядности приведены стоимости остатка МПЗ при скользящей оценке (графа 3), а также себестоимость единицы запаса, определяемой как частное от деления показателя графы 4 на значение, приведенное в графе 2.

Напомним, что при взвешенной оценке за июль в состав материальных затрат при отпуске МПЗ было включено 2 206 245,17 руб., стоимость оставшихся 200 единиц запаса на 1 августа - 459 634,00 руб., себестоимость же единицы - 2298,17 руб/ед. (459 634,00 руб. : 200 ед.).

При скользящей оценке за рассматриваемый месяц в материальных затратах учтено 2 245 909,65 руб.

И в этом случае использование взвешенной оценки дает более точный результат по сравнению со скользящей: разницы показателей стоимостей списываемых МПЗ и их остатка - соответственно 15 370,83 руб. ((2 221 616 - 2 206 245,17) = (459 634 - 444 264)) и 24 293,65 руб. ((2 245 909,65 - 2 221 616) = (444 264 - 419 970,35)), в части же себестоимости остающейся единицы запаса разницы - 76,85 руб. (2298,17 - 2221,32) и 121,47 руб. (2221,32 - 2099,85).

При виде показателей себестоимости единицы МПЗ на начало следующего месяца при скользящей оценке, которые либо превосходят максимальное значение себестоимости единицы МПЗ, поступивших за рассматриваемый месяц, либо меньше минимальной себестоимости единицы МПЗ из поступивших партий, сразу возникает сомнение в их правильности исчисления, ведь используется способ по средней себестоимости. Но такое вполне возможно, поскольку используется специальный алгоритм для определения средней стоимости МПЗ в момент их отпуска.

Способ ФИФО

При способе ФИФО последовательность списания МПЗ следующая: сначала списывается остаток на начало месяца, затем поступления в отчетном месяце начиная с первой партии в последовательности поступления, пока не наберется общее количество, подлежащее списанию в данном месяце.

Пример 5. Воспользуемся данными примера 1 с условием, что учетной политикой предусмотрено использование при списании и ином выбытии МПЗ способа ФИФО.

Первые две передачи МПЗ в производство (1 и 3 июля) осуществляются за счет остатка МПЗ на начало июля. Себестоимость единицы запаса (2348,20 руб. (469 640 руб. : 200 ед.)) позволяет включить в состав материальных затрат по каждой передаваемой партии 187 856 руб. (2348,20 руб/ед. x 80 ед.).

При передаче МПЗ в производство 7-го числа используются остаток запасов на начало месяца (40 единиц) и такое же количество из первой поступившей партии. С учетом этого фактическая стоимость отпущенных МПЗ - 189 208 руб. (2348,20 руб/ед. x 40 ед. + 2382 руб/ед. x 40 ед.).

Оставшиеся 80 единиц запасов из первой партии передаются в производство 9 июля, их фактическая стоимость - 190 580 руб. (2382 руб/ед. x 80 ед.).

В следующую передачу (13 июля) используются МПЗ только из второй партии, их стоимость - 190 240 руб. (2378 руб/ед. x 80 ед.).

Остаток второй партии, 40 единиц, и такое же количество запасов из третьей партии передаются в производство 15 июля, их фактическая стоимость - 191 160 руб. (2378 руб/ед. x 80 ед. + 2401 руб/ед. x 40 ед.).

В графе 8 таблицы 4 приведены данные фактической стоимости отпускаемых в производство МПЗ по каждой из 12 передач рассматриваемого месяца.

Таблица 4

Дата

N партии

Количество

Себестоимость единицы

Выбытие МПЗ

Дата

Кол-во

Номер партии

Стоимость

01.07

80

80 (0)

187 856,00 (2348,20 x 80)

На 01.07

0

200

2348,20

03.07

80

80 (0)

187 856,00 (2348,20 x 80)

07.07

80

40 (0) + 40 (1)

189 208,00 (2348,20 x 40 + 2382,00 x 40)

Поступления

09.07

80

80 (1)

190 580,00 (2382,00 x 80)

06.07

1

120

2382,00

13.07

80

80 (2)

190 240,00 (2378,00 x 80)

09.07

2

120

2378,00

15.07

80

40 (2) + 40 (3)

191 160,00 (2378,00 x 40 + 2401,00 x 40)

13.07

3

120

2401,00

17.07

80

80 (3)

192 080,00 (2401,00 x 80)

16.07

4

120

2442,00

21.07

80

80 (4)

195 360,00 (2442,00 x 80)

20.07

5

120

2456,00

23.07

80

40 (4) + 40 (5)

195 920,00 (2442,00 x 40 + 2456,00 x 40)

23.07

6

120

2461,00

27.07

80

80 (5)

196 480,00 (2456,00 x 80)

27.07

7

120

2474,00

29.07

80

80 (6)

196 880,00 (2461,00 x 80)

30.07

8

120

2491,00

31.07

80

40 (6) + 40 (7)

197 400,00 (2461,00 x 40 + 2474,00 x 40)

Итого

2497,29

960

2 311 000,00

Всего

На 01.08

0

2484,20

200

80 (7) + 120 (8)

496 840 (2474,00 x 80 + 2491,00 x 120)

В графе 7 таблицы по каждой передаче приведены количество единиц используемых партий (под нулевой (0) партией понимается остаток МПЗ на начало месяца).

За месяц в состав материальных затрат будет включено 2 311 000 руб. (187 856 + 187 856 + ... + 196 480 + 196 880 + 197 400).

Остающиеся на 1 августа 200 единиц запасов складываются из 80 единиц седьмой партии (7) и 120 единиц восьмой (8), их общая стоимость - 496 840 ((2474 руб/ед. x 80 ед. + 2491 руб/ед. x 120 ед.) = (469 640 + 2 338 200 - 2 311 000)), себестоимость же единицы - 2484,20 руб/ед. (496 840 руб. / 200 ед.).

В примере расчета списания материалов способом ФИФО при взвешенной оценке (Приложение 1 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету МПЗ) после исчисления общей стоимости выбывших за месяц МПЗ определяется себестоимость единицы запаса, после чего находятся суммы по соответствующим видам их выбытия. Таковыми помимо передачи МПЗ в производство могут быть использование запасов на хозяйственные нужды, их продажа, списание ввиду негодности и т.д. При взвешенной оценке такое "распределение" осуществляется в конце месяца путем перемножения величины себестоимости единицы запаса на соответствующее количество передаваемых МПЗ по каждому виду выбытия.

В примере 5 величина себестоимости выбывшей единицы запаса, 2497,29 руб/ед. (2 311 000 руб. : 960), приведена в графе 4 строки "Итого".

Примеров расчета списания МПЗ по обоим способам при скользящей оценке Минфин России в Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ не привел. Авторы лишь уточнили, что пересчет средней цены запасов может осуществляться исходя из выбранного в организации варианта (средней себестоимости, ФИФО) на момент (по мере) каждого отпуска материала. При этом алгоритм расчета аналогичен порядку, изложенному в варианте со взвешенной оценкой.

Если последовать этому, то отличие при использовании способа ФИФО со скользящей оценкой от его аналога при взвешенной оценке заключается в дополнительном определении себестоимости единицы запаса по каждому выбытию МПЗ и распределении списываемой суммы по данному выбытию на виды выбытия. Если же все передаваемые в партии МПЗ используются для одной цели, то никаких дополнительных действий производить не следует.

Общие же результаты по итогам месяца - величины себестоимости списанных МПЗ и их остатка на конец месяца - при использовании способа ФИФО с применением взвешенной или скользящей оценки будут одинаковыми. Так как в обоих случаях при отпуске запасов списывается фактическая себестоимость наиболее ранних партий, а порядок поступления партий идентичен для обоих вариантов, независимо от того, как производится расчет - по итогам месяца (взвешенная оценка) или же на момент передачи МПЗ (скользящая оценка), будут использованы одни и те же значения.

И.Богатый

Аудитор