Мудрый Экономист

Внереализационные доходы при ЕНВД

"Практический бухгалтерский учет", 2015, N 7

В налоговом учете к внереализационным доходам, в частности, относятся (ст. 250 НК РФ):

образующейся вследствие отклонения курса купли-продажи иностранной валюты от курса Банка России;

возникающей при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

Данные доходы могут возникать и у экономических субъектов, которые используют систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Объектом налогообложения при использовании данного специального налогового режима, как известно, признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой же базой для исчисления суммы единого налога является величина вмененного дохода. И рассчитывается она как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. п. 1 и 2 ст. 346.29 НК РФ). При этом для исчисления суммы единого налога на вмененный доход используются корректирующие коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, а именно:

Как видим, полученные внереализационные доходы не влияют на процесс исчисления единого налога.

При использовании ЕНВД организации освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). И логично предположить, что полученные внереализационные доходы напрямую будут увеличивать прибыль "вмененщика". И это действительно происходит, когда внереализационный доход непосредственно связан с видом предпринимательской деятельности, по которой уплачивается ЕНВД.

Еще в середине нулевых годов финансисты разъяснили, что у организации, осуществляющей только один вид предпринимательской деятельности, подлежащий обложению ЕНВД, суммы внереализационных доходов, относящиеся к этой деятельности, налогами в рамках общего режима налогообложения, в том числе налогом на прибыль, не облагаются (Письмо Минфина России от 22.09.2006 N 03-11-04/3/419).

Остается определить, какие из перечисленных выше внереализационных доходов могут относиться к доходам от предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД.

Возможное отнесение - инвентаризационные доходы

Активы и обязательства в силу ч. 1 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ подлежат инвентаризации. Порядок ее проведения установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).

В результате проведения инвентаризации нередко у организации обнаруживаются излишки материально-производственных запасов, а также иного имущества. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (ч. 4 ст. 11 Закона N 402-ФЗ).

Указанные излишки принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости и включаются в состав прочих расходов (п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. соответственно Приказами Минфина России от 29.07.1998 N 34н и от 06.05.1999 N 32н).

Минфин России в Письме от 23.10.2008 N 03-11-04/3/471 разъяснил, что если организация не осуществляет иных видов предпринимательской деятельности, кроме деятельности, в отношении которой она признается плательщиком единого налога на вмененный доход, то стоимость излишков материально-производственных запасов, выявленных в результате инвентаризации, относится к доходам от предпринимательской деятельности, подлежащим налогообложению в рамках гл. 26.3 НК РФ.

Пример 1. Организация - плательщик ЕНВД оказывает бытовые услуги по пошиву одежды (других видов деятельности она не ведет). В июле 2015 г. при осуществлении инвентаризации в связи с увольнением материально ответственного лица обнаружен излишек ткани. Ее рыночная стоимость, определенная инвентаризационной комиссией, составила 17 650 руб. Акт инвентаризации утвержден 23 июля.

Поскольку организация осуществляет единственный вид деятельности, отнесенный к "вмененному", и будет использовать данную ткань в этой деятельности, то ее рыночная стоимость включается в общую сумму "вмененных" доходов. Исходя из этого у организации не возникает обязанности по исчислению налога на прибыль.

Так как акт инвентаризации подписан 23 июля, в бухгалтерском учете в этом месяце производится следующая запись:

Дебет 10 Кредит 91-1

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, в силу п. 7 ст. 346.26 НК РФ обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению рассматриваемым налогом, при этом осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Сославшись на приведенную выше норму п. 7 ст. 346.26 НК РФ, Минфин России в Письме от 03.03.2014 N 03-11-06/2/8836 указал на возможность учета дохода организации, применяющей одновременно систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении вида деятельности, указанного в п. 2 ст. 346.26 НК РФ (оказание услуг общественного питания), и УСН в отношении иной предпринимательской деятельности, полученного в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, в доходах, полученных в связи с осуществлением предпринимательской деятельности в сфере услуг общественного питания, облагаемой ЕНВД, только на основании соответствующего раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Если же выявленные излишки МПЗ и (или) прочего имущества относятся к видам деятельности, налогообложение которых подпадает под общий режим или УСН или организация не осуществляет указанный раздельный учет, то на их рыночную стоимость увеличивается сумма внереализационных доходов, налогообложение которых осуществляется в соответствии с нормами гл. 25 или гл. 26.2 НК РФ.

Пример 2. Организация реализует канцелярские товары как в розницу, так и оптом. По розничной торговле ею используется специальный налоговый режим в виде ЕНВД, оптовая торговля находится на общем режиме налогообложения. В результате проведенной инвентаризации выявлен излишек канцелярских товаров, рыночная стоимость которых - 12 370 руб.

Поскольку канцелярские товары используются и в одном, и в другом виде деятельности, то стоимость выявленных в ходе инвентаризации канцелярских товаров необходимо разделить между видами деятельности, используя предусмотренную учетной политикой методику.

В противном случае рыночная стоимость излишка канцелярских товаров 12 370 руб. целиком включается во внереализационные доходы, учитываемые при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.

- курсовые разницы

В бухгалтерском учете под курсовой разницей понимается разница между рублевыми оценками актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте (на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату отчетного периода), и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Как правило, курсовые разницы возникают при погашении кредиторской или дебиторской задолженности в иностранной валюте за приобретенные ценности, пересчете стоимости активов и обязательств в иностранной валюте на отчетную дату, а также пересчете стоимости денежных знаков в кассе или на банковском счете по мере изменения курса. Отметим, что пересчет стоимости актива или обязательств может производиться и по курсу, устанавливаемому условиями договора (п. 5 ПБУ 3/2006).

В бухгалтерском учете положительная курсовая разница отражается в составе прочих доходов по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 7 ПБУ 9/99, п. п. 12 и 13 ПБУ 3/2006).

В налоговом учете внереализационными доходами признаются, в частности, доходы (п. п. 2, 11 ст. 250 НК РФ):

В случае если организация осуществляет только один вид деятельности, подпадающий под уплату ЕНВД, курсовые разницы, возникающие при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли, связанные непосредственно с этим видом деятельности, обложению налогом на прибыль не подлежат. Их, по мнению финансистов, следует учитывать в рамках системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (Письмо Минфина России от 06.11.2008 N 03-11-04/3/495).

Если у организации возникает курсовая разница в результате пересчета стоимости активов и обязательств, которые относятся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, то получаемый внереализационный доход в этом случае налогом в рамках общего режима налогообложения, в том числе налогом на прибыль, не облагается (Письмо Минфина России от 22.09.2006 N 03-11-04/3/419).

Организациям же, одновременно осуществляющим виды предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и в отношении которых уплачивается налог на прибыль, финансисты настойчиво рекомендовали вести раздельный учет курсовых разниц, возникших от переоценки имущества в виде валютных ценностей, а также требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте (Письмо Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/1/596).

В середине нулевых годов требования чиновников были более жесткими. При ведении организацией помимо "вмененного" вида деятельности и иных, облагаемых по общему режиму или УСН, они однозначно настаивали на учете дохода в виде рассматриваемых курсовых разниц при исчислении налога на прибыль или налога, уплачиваемого в связи с применением "упрощенки" (Письмо Минфина России от 06.07.2005 N 03-11-04/3/7).

- кредиторская задолженность

Под кредиторской задолженностью понимается задолженность организации перед другими лицами: организациями, предпринимателями, работниками, физическими лицами. Она отражается в бухгалтерском учете как обязательства организации. Такая задолженность может возникнуть, в частности, по расчетам:

Кредиторская задолженность может быть прекращена либо исполнением обязательства, либо путем ее списания. При этом списать "кредиторку" можно:

Напомним, что исковой давностью признается срок для защиты права по иску пострадавшего лица. При этом общий срок исковой давности установлен в три года (ст. ст. 195, 196 ГК РФ).

Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывается на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета).

В бухгалтерском учете списанная кредиторская задолженность учитывается в составе прочих доходов в сумме, в которой она была отражена (п. п. 7 и 10.4 ПБУ 9/99). При этом используется проводка по кредиту счета 91-1 в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности:

Дебет 60 (62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", 76) Кредит 91-1

В налоговом учете суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признаются внереализационными доходами организации, увеличивающими облагаемую базу по налогу на прибыль (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Если "вмененщик" занимается только одним видом деятельности, который переведен на уплату ЕНВД, то суммы доходов, относящихся к этой деятельности, в том числе и в виде списанной просроченной кредиторской задолженности, налогами в рамках общего режима налогообложения облагаться не должны (Письма Минфина России от 26.12.2011 N 03-11-06/3/124, от 07.07.2006 N 03-11-04/3/338).

Пример 3. Организация использует ЕНВД и осуществляет только виды деятельности, по которым ею уплачивается данный налог. По результатам инвентаризации, проведенной в конце II квартала 2015 г., выявлена кредиторская задолженность в сумме 43 070 руб. за товары, поставленные в апреле 2012 г. С момента их получения оплата за них не была произведена, за прошедшее время претензии поставщиком не выставлялись. Срок исковой давности истек 20 мая текущего года, 30 июня принято решение по ее списанию.

В бухгалтерском учете организации при получении материалов в апреле 2012 г. были произведены следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 41 Кредит 19

В июне текущего года при списании кредиторской задолженности по результатам проведенной инвентаризации осуществляется запись:

Дебет 60 Кредит 91-1

В связи с тем что организация осуществляет только предпринимательскую деятельность, подлежащую налогообложению ЕНВД, сумма просроченной кредиторской задолженности налогом на прибыль не облагается, а учитывается в доходах этого вида деятельности.

При ведении же иных видов деятельности, которые подпадают под общую систему налогообложения или специальную в виде "упрощенки", ситуация меняется. Так, в Письме Минфина России от 19.12.2014 N 03-11-06/2/65762 даны разъяснения по списанию кредиторской задолженности организацией, использующей два специальных налоговых режима - ЕНВД и УСН.

Чиновники в Письме настаивали на необходимости включения внереализационного дохода в виде просроченной кредиторской задолженности налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, в состав доходов, учитываемых при определении облагаемой базы по налогу, уплачиваемому в связи с использованием УСН.

И аргументами им для этого послужили нормы:

- договорные санкции

Неустойкой (штрафом, пенями), как известно, признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности при просрочке обязательства (п. 1 ст. 330 ГК РФ).

В бухгалтерском учете штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров относятся к прочим доходам. Принимаются они к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником, в том отчетном периоде, в котором вынесено судом решение об их взыскании или они признаны должником (п. п. 7, 10.2 и 16 ПБУ 9/99). Сумма штрафных санкций отражается проводкой:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям", Кредит 91-1

В налоговом учете внереализационными доходами признаются, в частности, и доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу. Порядок их признания у налогоплательщиков, использующих метод начисления, такой же, как и в бухгалтерском учете, - в момент признания должником либо вступления в законную силу решения суда (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) или получения иного имущества (п. 2 ст. 273 НК РФ).

До момента признания должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств или вынесения положительного решения по данному вопросу арбитражным судом данные суммы ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете в доходы не включаются.

Доходы, полученные организацией в виде штрафов по договорам, связанным с деятельностью, по которой уплачивается ЕНВД, финансисты еще с середины нулевых годов рекомендовали учитывать в общей сумме доходов, полученных организацией в связи с деятельностью, облагаемой рассматриваемым налогом (Письма Минфина России от 22.05.2007 N 03-11-04/3/168, от 07.11.2006 N 03-11-04/3/485).

Пример 4. За нарушение срока поставки товаров организацией, осуществляющей розничную торговлю, в связи с чем она использует ЕНВД, в соответствии с условиями договора были начислены штрафные санкции в сумме 10 450 руб. Поставщиком товаров они были признаны 15 июля. В этом же месяце денежные средства поступили на расчетный счет.

В бухгалтерском учете начисление штрафных санкций, признание их должником и получение денежных средств сопровождаются следующими записями:

Дебет 76-2 Кредит 91-1

Дебет 51 Кредит 76-2

Поскольку штрафные санкции были начислены за нарушение условий договора, относящегося к "вмененной" деятельности, то эта сумма учитывается в доходах по этому виду деятельности. Включать ее в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль нет необходимости.

Если же пени и штрафы получены плательщиком ЕНВД за нарушение условий договоров, не относящихся к "вмененной" деятельности, то суммы данных санкций необходимо учитывать во внереализационных доходах, облагаемых налогом на прибыль.

С доходами по возмещению ущерба организация вправе производить те же действия, что и с суммами штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете они также признаются прочими или внереализационными доходами, принимаемыми к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником, в том отчетном периоде, в котором вынесено судом решение об их взыскании или они признаны должником (п. п. 7, 10.2 и 16 ПБУ 9/99, п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Если организация осуществляет исключительно деятельность, подпадающую под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, то доход, полученный в виде страховой выплаты в связи с хищением имущества, используемого организацией при этой деятельности, по мнению финансистов, нельзя признать доходом от иного вида предпринимательской деятельности, поскольку иные виды деятельности организация не осуществляет. Факт получения сумм страхового возмещения не может служить основанием для применения организацией общего режима налогообложения (Письмо Минфина России от 01.12.2006 N 03-11-04/3/520).

Пример 5. У организации, имеющей на балансе 18 транспортных средств и осуществляющей только услуги по перевозке пассажиров в муниципальном образовании, в связи с чем ею используется ЕНВД, был угнан автомобиль. Поскольку данный случай был предусмотрен в договоре страхования, фирма 23 июля 2015 г. получила от страховой компании извещение о выплате в счет возмещения ущерба в сумме 175 460 руб. Данная сумма поступила на расчетный счет организации в августе.

В бухгалтерском учете сумма возмещения ущерба учитывается в составе прочих доходов на дату принятия страховой компанией решения о выплате. Таким образом, в июле будет осуществлена следующая проводка:

Дебет 76-2 Кредит 91-1

В августе же поступление денежных средств в счет ущерба сопровождается записью:

Дебет 51 Кредит 76-2

Сумму страхового возмещения 175 460 руб. организация включит в доходы, облагаемые в рамках ЕНВД.

- бонусы и премии

В некоторых случаях организации получают от поставщика за выполнение установленных договором условий скидку (бонус). Напомним, что скидкой признается условие сделки, определяющее размер уменьшения базовой цены товара, указанной в договоре. Скидки можно условно разделить на две группы:

Передачу покупателю бонусного товара, то есть товара, передаваемого без взимания за него платы, но при выполнении покупателем определенных условий, можно назвать скидкой, относящейся ко второй группе.

В бухгалтерском учете доход в виде такой скидки признается прочим (п. 7 ПБУ 9/99). В налоговом же учете он включается в состав внереализационных доходов как доход, не указанный в ст. 249 НК РФ (ст. 250 НК РФ).

Минфин России в Письме от 19.12.2014 N 03-11-06/2/65762 дал следующие разъяснения. Для целей применения единого налога на вмененный доход согласно ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Деятельность в области розничной торговли помимо реализации товаров на основе договоров розничной купли-продажи предполагает также проведение закупок данных товаров, что является неотъемлемой частью предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.

В связи с этим получение организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими розничную торговлю, премий (скидок, бонусов) от поставщиков товаров за выполнение определенных условий договоров поставки товаров связано с осуществлением предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.

На основании чего финансисты заключили, что доход организации, полученный в виде премии, предоставленной организацией-поставщиком за выполнение определенных условий договора поставки товаров, может быть признан частью дохода, полученного в связи с осуществлением деятельности в сфере розничной торговли и облагаемого ЕНВД на основании раздельного учета полученных доходов.

- субсидии

Плательщики ЕНВД могут получать субсидии из бюджетов различных уровней.



Субсидии юридическим лицам - производителям товаров, работ, услуг согласно ст. 78 Бюджетного кодекса РФ предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Такие субсидии в большинстве случаев предоставляются из местного бюджета решением представительного органа муниципального образования о местном бюджете и принимаемыми в соответствии с ним муниципальными правовыми актами местной администрации или актами уполномоченных ею органов местного самоуправления.

Полученные из бюджета бюджетные ассигнования в виде субсидий на возмещение недополученных доходов в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг по ценам, регулируемым государственными или муниципальными органами власти, осуществляемыми в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения не должны (Письмо Минфина России от 17.01.2012 N 03-11-11/3).

Субсидии могут быть получены также:

Поскольку такие виды субсидий не связаны с возмещением недополученных доходов в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг по ценам, регулируемым государственными или муниципальными органами власти, то они не признаются доходом, полученным от осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на уплату ЕНВД. Данные суммы, на взгляд чиновников, подлежат обложению по общей системе налогообложения либо специальной в виде "упрощенки", если организация ее использует (Письмо Минфина России от 17.02.2014 N 03-11-09/6276).

Отметим, что гл. 25 и 26.2 НК РФ установлен особый порядок учета при налогообложении отдельных видов субсидий из бюджета (п. 2.1 ст. 273, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Спорный коммерческий кредит

В настоящее время не столь уж редко договором купли-продажи предусматривается оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит). Покупатель в этом случае должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, то в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ (п. 1 ст. 488 ГК РФ). При этом договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (абз. 2 п. 4 ст. 488 ГК РФ). Проценты же, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (ст. ст. 809, 823 ГК РФ, п. 14 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14).

Розничная торговля товарами за наличный расчет в кредит, предполагающая получение организацией-продавцом процентов, не означает, что такая организация наряду с розничной торговлей осуществляет иные виды предпринимательской деятельности. Причитающиеся ей в данном случае проценты организация получает в рамках договора розничной купли-продажи. При этом какой-либо другой договор (в частности, кредитный или займа) между организацией-продавцом и покупателями не заключается.



Следовательно, проценты являются доходом от розничной торговли товарами за наличный расчет в кредит, а не от иного вида предпринимательской деятельности. А поскольку рассматриваемые проценты организация получает в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, то соответствующие суммы не подлежат обложению НДС и налогом на прибыль организаций (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Однако возможна и иная точка зрения.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (введен Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст) деятельность по предоставлению потребительских кредитов (подгруппа 65.22.1) включена в подкласс 65.2 "Прочее финансовое посредничество", относящийся к классу 65 "Финансовое посредничество", раздел J "Финансовая деятельность".

Кроме того, деятельность по предоставлению потребительских кредитов включена в группу (код 659) "Финансовое посредничество прочее", раздел J "Финансовое посредничество" ч. IV "Виды экономической деятельности" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (утв. Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17).

Система налогообложения в виде ЕНВД вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя и применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Перечень видов деятельности является закрытым и не включает такой вид предпринимательской деятельности, как предоставление потребительских кредитов, в том числе коммерческих кредитов.

Исходя из этого результаты деятельности организации по предоставлению коммерческих кредитов, то есть доходы, получаемые в виде процентов на сумму, соответствующую цене товаров, реализованных в кредит за наличный расчет, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. Поэтому они подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Оценив налоговые риски, организация принимает решение о выборе варианта учета.

Доходы, облагаемые налогом на прибыль - проценты по депозиту и займам



Проценты "вмененщики" также могут получать и по договорам, заключенным с банком: банковского счета, вклада (депозита).

Внереализационными доходами налогоплательщика согласно упомянутой ст. 250 НК РФ признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Депозит - это вклад денежных средств или ценных бумаг организаций в коммерческие банки на определенных условиях с целью получения доходов или получения гарантий.

Размещение вкладов на хранение в коммерческие банки осуществляется на договорной, возвратной основе. По договору депозита банк принимает от вкладчика денежные средства (вклад), а также остатки денежных средств на его расчетных счетах и использует их для коммерческой деятельности (инвестирования), получая прибыль. При этом по договору банк обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, определенных в данном договоре.

Организация, осуществляющая деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, при передаче в пользование банку по договору депозита свободных денежных средств, находящихся на текущем расчетном счете в банке, с целью получения доходов в виде процентов, по мнению фискалов, осуществляет отдельный вид деятельности, направленный на получение внереализационного дохода в виде процентов банка, начисляемых по договору банковского вклада (депозита).

Поскольку доход в виде процентов, полученный за предоставление в пользование банку денежных средств данной организации, не рассматривается как доход от осуществления деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, то указанный внереализационный доход организации подлежит налогообложению налогом на прибыль на основе данных раздельного учета доходов и расходов (Письмо ФНС России от 24.03.2011 N КЕ-4-3/4649@).



Отметим, что финансисты опять же в середине нулевых годов считали, что у организаций, осуществляющих только предпринимательскую деятельность, подлежащую обложению ЕНВД, суммы внереализационных доходов, относящихся к этой деятельности, в том числе доходы в виде процентов, полученных по договорам банковского вклада (депозит и т.п.), налогами в рамках общего режима налогообложения не облагаются (Письмо Минфина России от 27.11.2006 N 03-11-04/3/506).

Если же организация использует специальные налоговые режимы в виде ЕНВД и УСН, то доход в виде процентов по депозитным вкладам финансисты настойчиво рекомендуют учитывать в составе доходов, облагаемых в рамках упрощенной системы налогообложения (Письмо Минфина России от 06.07.2005 N 03-11-04/3/7).

"Вмененщик" может предоставить другому юридическому лицу заем. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, в бухгалтерском учете относятся к прочим доходам (п. 7 ПБУ 9/99). В налоговом же учете проценты, полученные по договорам займа, признаются внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК РФ). Даже если организация ведет исключительно виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, то данный доход, на наш взгляд, не столь уж корректно относить к доходам, получаемым от таких видов деятельности. Учитывая это, указанные доходы как внереализационные подлежат обложению налогом на прибыль в соответствии с общим режимом налогообложения.

При этом организация согласно все тому же п. 7 ст. 346.26 НК РФ обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД и налогом на прибыль.

- доход от реализации имущества

"Вмененщики" нередко осуществляют реализацию своего имущества.

Для плательщиков ЕНВД реализация имущества, по мнению чиновников, осуществляется вне рамок предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и является иной деятельностью (разовой операцией), не подпадающей под действие гл. 26.3 НК РФ. Организациям в этом случае они настоятельно рекомендовали исчислить и уплатить налог на прибыль организаций в соответствии с общим режимом налогообложения (Письмо Минфина России от 18.07.2012 N 03-11-06/3/50).



Налогоплательщикам же, одновременно применяющим систему налогообложения в виде ЕНВД и УСН, при такой реализации предлагается исчислить и уплатить налог в соответствии с упрощенной системой налогообложения согласно гл. 26.2 НК РФ (Письмо Минфина России от 29.12.2014 N 03-11-11/68030).

Следуя разъяснениям Минфина России, организация-"вмененщик" при продаже какого-либо основного средства обязана будет исчислять по этой операции налог на прибыль. Полученный доход от реализации объекта она вправе уменьшить на его остаточную стоимость. Амортизация в этом случае рассчитывается за весь период эксплуатации основного средства по правилам налогового учета, в том числе и за период, когда объект использовался во "вмененной" деятельности.

Появление у организации вида деятельности, облагаемого налогом на прибыль, как было сказано выше, обязывает ее вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогообложение осуществляется в общем режиме.

Следуя позиции чиновников, что продажа основного средства - это отдельный вид предпринимательской деятельности, по которому уплачиваются общепринятые налоги, организация может отнести в расходы:

Продажа объекта основных средств признается операцией, облагаемой НДС. Налоговая база по НДС в рассматриваемой ситуации будет определяться с учетом положений п. 3 ст. 154 НК РФ: при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости, включающей уплаченный НДС (при условии, что объект был приобретен в период, в котором организация уплачивала ЕНВД), налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

В квартале, когда происходит реализация основного средства, "вмененщику" желательно организовать раздельный учет и "входного" НДС в части общехозяйственных (управленческих) расходов (п. 4 ст. 170 НК РФ). Приходящийся на "прибыльную" часть общехозяйственных (управленческих) расходов НДС организация может принять к вычету, поскольку в этом периоде у нее возникают операции, облагаемые этим налогом.

- поступления от аренды

В настоящее время в перечне видов деятельности, которые могут быть переведены на уплату ЕНВД, приведено в том числе и оказание услуг (пп. 12, 13 и 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ):

Но организация может сдавать в аренду и иное имущество. При этом возможны два варианта - данная деятельность является постоянной либо разовой.

В первом случае арендные платежи признаются доходами, полученными в рамках общего режима. И включаются они в состав доходов от реализации. Во втором же - это разовые операции, при которых доходы в виде арендной платы считаются внереализационными, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Поскольку данные доходы не относятся к видам деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, то их следует учитывать в облагаемой базе по налогу на прибыль.

Датой признания подобных доходов при методе начисления является (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ):

В бухгалтерском учете доходы в виде арендной платы также могут признаваться доходами от реализации, если передача имущества в аренду является основным видом деятельности, либо прочими (п. п. 5 и 7 ПБУ 9/99). Во втором случае они отражаются по кредиту счета 91-1.

Пример 6. Организация, имеющая на балансе 17 автомобилей, оказывает услуги по перевозке грузов, в связи с чем ею используется ЕНВД. В июле 2015 г. "вмененщиком" передан в аренду один автомобиль на месяц. Арендная плата по договору - 16 500 руб.

Операции по оказанию услуг по предоставлению в аренду имущества являются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Указанные операции подлежат налогообложению по ставке 18% исходя из суммы доходов в виде арендной платы без включения в нее НДС (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). В связи с тем что данная операция не относится к "вмененному" виду деятельности, организация должна начислить НДС. Его сумма - 2970 руб. (16 500 руб. x 18%).

В бухгалтерском учете операция по передаче автомобиля в аренду будет отражаться следующим образом:

Дебет 76 Кредит 91-1

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

Дебет 91-2 Кредит 02

Дебет 51 Кредит 76

В налоговом учете при исчислении налога на прибыль по итогам 9 месяцев 2015 г. суммы арендной платы 16 500 руб. и начисленной амортизации включаются соответственно во внереализационные доходы и расходы.

- доход за безвозмездное пользование

Организации, осуществляющей только виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, по договору безвозмездного пользования имуществом могут быть переданы активы, которые она будет использовать при "вмененке". Возникающую в таком случае у организации экономическую выгоду Минфин России предлагает учитывать как внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль (Письма от 31.01.2013 N 03-11-06/3/1935, от 23.12.2008 N 03-11-04/3/568, от 15.08.2007 N 03-11-04/3/324, от 26.03.2007 N 03-11-04/3/88).

Но в некоторых случаях и эта экономическая выгода, по мнению чиновников, не подлежит налогообложению. Касается это случаев, когда:

Напомним, что норма пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ позволяет не учитывать в облагаемой базе по налогу на прибыль доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

Именно действие этой нормы и "распространили" финансисты на экономическую выгоду, получаемую при безвозмездном пользовании имуществом (упомянутое Письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-11-04/3/88).

Возможность отнесения приведенных в части первой статьи внереализационных доходов к "вмененным" появляется у организации лишь в случае, если она осуществляет исключительно виды деятельности, переведенные на ЕНВД. Если же помимо них ведется деятельность, подпадающая под иное налогообложение, и организация не может конкретно определить принадлежность внереализационных доходов к "вмененному" виду деятельности, то суммы таких доходов:

Л.Иоффе

Аудитор