Мудрый Экономист

Критерии взаимозависимости компаний: на что следует обратить внимание

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2015, N 6

Налоговым кодексом определены условия, при наступлении которых организации могут быть признаны взаимозависимыми. Формальным критерием взаимозависимости является участие (прямое или косвенное) одной организации в другой (предельная суммарная доля такого участия определена законом). Кроме того, взаимозависимость может быть определена судом по иным основаниям. Между тем Налоговым кодексом не определено, что понимается под иными основаниями (факторами), указывающими на наличие взаимозависимости между двумя организациями. Сравнительно недавно такие основания (подчеркнем: неформальные) были выявлены и указаны в одном из решений, принятых Московским окружным судом. Несмотря на неординарность выводов, сделанных в нем судом (заметим: неблагоприятных для налогоплательщиков), само по себе оно едва ли оказало существенное влияние на правоприменительную практику по обозначенной проблеме. Но на него обратила внимание ФНС и своим Письмом от 01.12.2014 N СА-4-7/24782@ направила его для использования в работе территориальным налоговикам. А это, согласитесь, тревожный симптом.

Кто и при каких условиях может признать организации взаимозависимыми

Действующее налоговое законодательство оперирует таким понятием, как "взаимозависимые лица". Его определение содержится сразу в двух налоговых нормах - в п. 1 ст. 20 и п. 1 ст. 105.1 НК РФ. Согласно обеим нормам таковыми признаются лица, способные оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок, экономические результаты деятельности друг друга либо деятельности представляемых ими лиц. Помимо определения, в указанных нормах обозначены условия (факторы), при наступлении которых организации признаются взаимозависимыми.

Но факторы взаимозависимости, установленные в п. 1 ст. 20 и п. 1 ст. 105.1 НК РФ, существенно отличаются друг от друга (и количественно, и качественно). Например, на основании п. 1 ст. 20 НК РФ организации признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20% <1>. Аналогичный критерий предусмотрен в перечне условий, поименованных в ст. 105.1 НК РФ, но в нем говорится о 25% участия одной организации в другой.

<1> Под непосредственным участием одной организации в другой понимается прямое владение долей в уставном капитале, под косвенным участием - владение долей в уставном капитале через третьих лиц.

Добавим: обе нормы - ст. ст. 20 и 105.1 НК РФ - являются на данный момент действующими. При этом сфера применения первой ограничена сделками, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до дня вступления в силу Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ, то есть до 1 января 2012 г.

Кроме того, в обеих налоговых нормах содержится указание на то, что две и более организации могут быть признаны взаимозависимыми на основании решения суда (п. 2 ст. 20, п. 7 ст. 105.1 НК РФ). Поводом к тому могут стать иные основания, установленные судом (вероятно, в ходе рассмотрения налогового спора). Что подразумевается под иными основаниями, в упомянутых налоговых нормах не уточнено. Очевидно, таковыми следует считать обстоятельства, которые свидетельствуют об объективной взаимозависимости организаций между собой. Но последнее слово здесь за арбитрами. Инициаторами подобных судебных разбирательств выступают налоговые органы, поскольку только при установлении взаимозависимости лиц они могут взыскать налоговую задолженность не с самого должника, а с зависимой компании. К иным основаниям вернемся чуть позже, вначале несколько слов скажем о порядке, установленном пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ.

О порядке взыскания задолженности с взаимозависимых лиц

Сразу оговоримся, что такое взыскание осуществляется исключительно в судебном порядке, что обусловлено необходимостью обеспечить должную защиту интересов налогоплательщика, поскольку в данном случае с него фактически взыскивается чужая налоговая задолженность, возникшая у иного лица.

Иначе говоря, пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ (именно этим подпунктом определен анализируемый порядок) применяется, только если организации в соответствии с гражданским законодательством признаются по отношению друг к другу взаимозависимыми либо таковыми их признает суд. Согласно названной норме может быть взыскана недоимка, числящаяся за должником более трех месяцев <2>. Добавим: взыскание налоговой задолженности с лиц, которые признаны судом иным образом зависимыми, возможно с 30 июля 2013 г. С указанной даты пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ применяется в редакции Закона N 134-ФЗ <3>. Прежняя редакция подобного права для судебных инстанций не предусматривала.

<2> Если размер налоговой недоимки (включая пени, штрафы) отражен в решении, принятом по результатам налоговой проверки, то трехмесячный срок исчисляется с даты вступления в силу такого решения.
<3> Федеральный закон от 28.06.2013 N 134-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям".

К сведению. Действующим законодательством не уточнено, должен ли налоговый орган обращаться в суд с требованием о взыскании налоговой задолженности с взаимозависимого лица лишь при наличии вступившего в силу судебного акта, в котором установлен факт взаимозависимости лиц. На практике инспекторы обращаются в суд одновременно с требованиями и о признании лиц взаимозависимыми, и о взыскании налоговой задолженности с взаимозависимого лица.

И еще один момент, на который следует обратить внимание. Взыскание налоговой задолженности может производиться в пределах поступившей основным (преобладающим, участвующим) обществам (предприятиям), зависимым (дочерним) обществам (предприятиям), организациям, признанным судом иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка, выручки за реализуемые товары (работы, услуги), переданных денежных средств, иного имущества (абз. 9 пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ <4>).

<4> До вступления в силу названного положения к такому же выводу приходил Президиум ВАС в Постановлении от 25.10.2011 N 4872/11 по делу N А71-1258/2010А6.

Далее, как и было обещано, проанализируем вопрос об иных основаниях.

Иные основания - какие они?

Как упоминалось ранее, несколько таких оснований были определены арбитрами АС МО в Постановлении от 31.10.2014 N Ф05-12000/14 по делу N А40-28598/13. Названный судебный акт по праву можно признать знаковым, поскольку в нем не только обозначен подход, который ранее практически не применялся на уровне окружных судов, но и подтверждена на практике эффективность механизма, установленного новой редакцией пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, который по замыслу законодателя должен стать препятствием перевода активов предприятия на третье лицо в целях неуплаты налога. Несмотря на то что приведенные далее критерии взаимозависимости сделаны в отношении налоговых норм, действующих в 2012 г., они являются актуальными при применении положения разд. V.1 НК РФ. Это подтверждает Письмо ФНС России N СА-4-7/24782@.

При установлении взаимозависимости двух лиц арбитры АС МО в Постановлении N Ф05-12000/14 исходили из права, предусмотренного п. 2 ст. 20 НК РФ (а теперь и п. 7 ст. 105.1 НК РФ, устанавливающего аналогичную возможность). Обозначенное право позволяет суду учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения взаимозависимости лиц (влияющей на результаты сделки), не ограничиваясь обстоятельствами, прямо поименованными в налоговых нормах. Это вытекает из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. ст. 10 и 120 Конституции РФ). Более того, арбитры подчеркнули, что изменения, внесенные в пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ (Законом N 134-ФЗ) в части возможности признания судом лиц иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка, не ухудшают положения налогоплательщика, а дублируют право судебных органов, ранее закрепленное в ст. 20 НК РФ.

В ходе рассмотрения материалов дела N А40-28598/13 были установлены следующие факторы, позволившие арбитрам признать взаимозависимость двух лиц, не являющихся таковыми по формальным основаниям (ООО не являлось преобладающим (участвующим) или зависимым обществом в отношении ЗАО):

Изложенных признаков в совокупности оказалось достаточно для признания взаимозависимости между ООО и ЗАО и согласованности их действий по неисполнению налоговых обязательств последним и, как следствие, для взыскания с ООО недоимки, числящейся за ЗАО.

* * *

Подведем итоги.

Перечень признаков взаимозависимости лиц, установленный налоговыми нормами (ст. ст. 20 и 105.1 НК РФ), не является исчерпывающим. Арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, прямо не поименованным в них. Это вытекает из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия.

О взаимозависимости участников сделок могут свидетельствовать следующие обстоятельства:

И не только они.

С зависимого общества (признанного таковым судом по иным основаниям) может быть взыскана налоговая недоимка основного должника в пределах суммы выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) должника, переданных им денежных средств, стоимости переданного им имущества (абз. 8, 9 пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ).

Т.М.Медведева

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"