Мудрый Экономист

Сельхозтоваропроизводители: споры о ставке 0% по налогу на прибыль

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2015, N 6

Сельхозтоваропроизводители и рыбохозяйственные организации при условии соответствия определенным критериям наделены правом применить при исчислении налога на прибыль ставку 0%. Правомерность применения подобной преференции указанными лицами, безусловно, является поводом для пристального внимания со стороны контролирующих органов. Тем более что оснований для этого предостаточно, ведь налоговые нормы не всегда дают исчерпывающий ответ относительно того, как нужно поступить в той или иной практической ситуации. Как следствие, толкования налоговых норм участниками налоговых правоотношений зачастую разнятся. О чем спорят хозяйствующие субъекты и налоговики? Например, о статусе хозяйствующего субъекта и классификации продукции в качестве сельхозпродукции или о том, учитываются ли доходы, полученные от разовой сделки по продаже имущества, при расчете удельного веса дохода. Какие аргументы оказывают влияние на исход подобных споров, рассмотрим в рамках данного материала.

Вначале напомним основные принципы по анализируемым далее вопросам.

Критерии отнесения субъекта предпринимательской деятельности к сельхозтоваропроизводителям

В силу п. 2 ст. 346.2 НК РФ к сельхозтоваропроизводителям относятся:

В обоих случаях должно быть соблюдено условие: в общем доходе от реализации таких организаций доля дохода от продажи произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, должна составлять не менее 70%.

Получается, что для отнесения налогоплательщика к категории сельскохозяйственного товаропроизводителя в целях налогообложения имеет значение не только факт производства им сельскохозяйственной продукции, но и удельный вес дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции.

При этом налоговое законодательство выделяет три вида деятельности сельхозтоваропроизводителей, в отношении которых они вправе применять пониженную ставку при исчислении налога на прибыль:

Обратите внимание! Если организация занимается промышленной переработкой продукции из сырья, приобретенного у третьего лица, она не может быть признана сельхозтоваропроизводителем (см. Письма Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12715, от 07.07.2011 N 03-11-06/1/11). Если в результате контрольных мероприятий налоговым органом будет доказано, что всем производством сельскохозяйственной продукции полностью занималась привлеченная сторонняя организация и налогоплательщик не осуществлял сельхозпроизводство в кооперации с иными лицами, доход от реализации этой сельхозпродукции подлежит обложению налогом на прибыль в общеустановленном порядке, то есть по ставке 20% (Письмо ФНС России от 06.06.2013 N ЕД-4-3/10416@).

Позиция контролирующих органов подтверждается правоприменительной практикой (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 22.01.2013 N 9790/12 по делу N А76-11262/2011, АС ЗСО от 18.08.2014 по делу N А67-2932/2013).

Кроме того, сельхозтоваропроизводителями признаются рыбохозяйственные организации, отвечающие критериям, предусмотренным пп. 1 или пп. 1.1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ. К ним относятся:

Обозначенные организации должны удовлетворять следующим условиям:

Покупка-продажа незавершенного производства в растениеводстве

Пунктом 3 ст. 346.2 НК РФ предусмотрено, что к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством РФ в соответствии с ОК 005-93 "Общероссийский классификатор продукции" (далее - Классификатор продукции).

Сельскохозяйственным производством признается совокупность видов экономической деятельности по выращиванию, производству и переработке соответственно сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, в том числе оказание соответствующих услуг (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства").

Причем действующим законодательством не предусмотрено, чтобы организации, относящиеся к сельхозтоваропроизводителям, осуществляли полный производственный цикл. А это означает, что, совершая операции с незавершенным производством в растениеводстве (покупая и продавая посевы зерновых), организация не утрачивает статус сельхозтоваропроизводителя и, как следствие, права на применение ставки 0% при исчислении налога на прибыль.

Подтверждением сказанному служат такие аргументы.

Незавершенное производство в растениеводстве прямо не поименовано в Классификаторе продукции. В то же время в нем не уточнено, в каком именно виде должны находиться зерновые культуры для того, чтобы являться продукцией растениеводства сельского хозяйства. А в соответствии с ОК 029-2014 "Общероссийский классификатор видов экономической деятельности" (КДЕС Ред. 2) (далее - Классификатор видов деятельности) выращивание зерновых культур (код 01.11.1) относится к сельскому хозяйству.

Таким образом, реализация незавершенного производства (посевов зерновых) относится к продукции растениеводства сельского хозяйства, следовательно, может быть отнесена к сельскохозяйственной продукции. Поэтому выручка от реализации названных посевов подлежит учету в составе доходов от реализации сельхозпродукции при расчете удельного веса обозначенного дохода.

ФАС СКО в Постановлении от 11.05.2010 по делу N А53-20174/2009 отклонил довод налогового органа о том, что реализация незавершенного производства (посевов озимой пшеницы и подсолнечника) не относится к продукции растениеводства сельского хозяйства. Суд пришел к выводу о том, что реализованные посевы следует признать продукцией сельского хозяйства. Несмотря на то что предметом данного спора стал порядок определения размера выручки для целей применения спецрежима в виде ЕСХН, полагаем, что доводы судей о квалификации посевов зерновых в качестве сельхозпродукции можно использовать при решении вопроса о применении ставки 0% по налогу на прибыль в аналогичной ситуации.

В обратной ситуации, когда организация покупает посевы зерновых, а затем реализует выращенный на них урожай, по мнению арбитров, она также не утрачивает ни статуса сельхозтоваропроизводителя, ни права на применение ставки 0% при исчислении налога на прибыль. Характерный пример - Постановление ФАС СКО от 26.06.2014 по делу N А25-1360/2013 <1>.

<1> Определением ВС РФ от 30.10.2014 N 308-КГ14-2475 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

Поводом для разбирательства явилось следующее обстоятельство. Инспекторы при определении доли дохода организации от реализации произведенной ею сельхозпродукции в общей сумме доходов от всех осуществляемых видов деятельности исключили из расчета стоимость проданных обществом пшеницы и ячменя, поскольку организация по договору купли-продажи незавершенного сельхозпроизводства приобрела у третьего лица посевы озимых пшеницы и ячменя, находящиеся на ранее арендованных ею земельных участках. В дальнейшем она вырастила, собрала урожай и реализовала его. В результате действий инспекторов доля доходов от реализации произведенной сельхозпродукции составила всего 40% от общей суммы доходов.

Арбитры, не согласившись с инспекцией, пришли к выводу, что налогоплательщик отвечал признакам сельхозтоваропроизводителя в проверяемом периоде и обоснованно воспользовался льготой (в виде ставки 0%) при исчислении налога за прибыль. По их мнению, действующее законодательство не предусматривает для получения статуса сельхозтоваропроизводителя обязанности участия организации во всех циклах технологического процесса выращивания сельхозкультур. Пункт 2 ст. 346.2 НК РФ не содержит ограничений в применении сельхозтоваропроизводителем льготных ставок по налогу на прибыль при производстве и реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной налогоплательщиком с использованием услуг производственного характера, оказываемых на платной основе сторонними организациями, а также не определяет способ осуществления налогоплательщиком соответствующих сельхозработ (собственной техникой, производственными мощностями или с привлечением сторонних организаций).

Добавим: при принятии решения арбитры сослались на вышеупомянутое Постановление Президиума ВАС РФ N 9534/10.

Только лишь организационно-правовой формы кооператива недостаточно

Как упоминалось ранее, к сельхозтоваропроизводителям относятся в том числе сельскохозяйственные потребительские кооперативы, признаваемые таковыми в соответствии с Законом N 193-ФЗ.

Согласно ст. 4 Закона N 193-ФЗ сельскохозяйственным потребительским кооперативом считается кооператив, созданный сельхозтоваропроизводителями и (или) ведущими личное подсобное хозяйство гражданами при условии их обязательного участия в хозяйственной деятельности потребительского кооператива.

На основании п. 2 указанной статьи потребительские кооперативы являются некоммерческими организациями и в зависимости от вида их деятельности делятся на следующие виды.

Виды потребительских кооперативов

Основные виды деятельности кооператива (условия создания)

Норма ст. 4 Закона N 193-ФЗ

Перерабатывающий

Переработка сельскохозяйственной продукции (производство мясных, рыбных и молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощных и плодово-ягодных продуктов, изделий и полуфабрикатов изо льна, хлопка и конопли, лесо- и пиломатериалов и др.)

Пункт 3

Сбытовой (торговый)

Продажа продукции, а также ее хранение, сортировка, сушка, мойка, расфасовка, упаковка и транспортировка, заключение сделок, изучение рынка сбыта, организация рекламы указанной продукции и др.

Пункт 4

Обслуживающий

Механизированные, агрохимические, мелиоративные, транспортные, ремонтные, строительные работы, а также услуги по страхованию (страховые кооперативы), научно-производственному, правовому и финансовому консультированию, электрификации, телефонизации, санаторно-курортному и медицинскому обслуживанию, выдаче займов и сбережению денежных средств (кредитные кооперативы) и другие работы и услуги

Пункт 5

Снабженческий

Закупка и продажа средств производства, удобрений, известковых материалов, кормов, нефтепродуктов, оборудования, запасных частей, пестицидов, гербицидов и других химикатов, а также закупка любых других товаров, необходимых для производства сельскохозяйственной продукции; тестирование и контроль качества закупаемой продукции; поставка семян, молодняка скота и птицы; производство сырья и материалов и поставка их сельскохозяйственным товаропроизводителям; закупка и поставка сельскохозяйственным товаропроизводителям необходимых им потребительских товаров (продовольствия, одежды, топлива, медицинских и ветеринарных препаратов, книг и др.)

Пункт 6

Садоводческий, огороднический и животноводческий

Оказание комплекса услуг по производству, переработке и сбыту продукции растениеводства и животноводства

Пункт 7

Иные кооперативы

Создаются в соответствии с требованиями, предусмотренными п. 1 ст. 4 Закона N 193-ФЗ, для выполнения одного или нескольких из указанных в данной статье видов деятельности

Пункт 2

В п. 14 ст. 4 Закона N 193-ФЗ сказано, что в наименовании потребительского кооператива помимо слов "сельскохозяйственный потребительский кооператив" должно содержаться указание на основную цель его деятельности.

При этом присвоение субъекту организационно-правовой формы "сельскохозяйственный потребительский кооператив" не означает автоматическое признание такой организации сельскохозяйственным товаропроизводителем для целей налогообложения. Приведенный вывод сделан в Постановлении АС ПО от 17.12.2014 N Ф06-17958/2013 по делу N А57-22666/2013.

Определяющими для принятия подобного решения явились следующие обстоятельства. В сведениях об основном виде сельскохозяйственного потребительского кооператива в ЕГРЮЛ были заявлены:

Исходя из представленных материалов, суды установили, что указанный кооператив являлся и фактически обслуживающим, поскольку осуществлял услуги:

С учетом указанных обстоятельств арбитры АС ПО пришли к выводу, что кооператив не является сельхозтоваропроизводителем, поскольку налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья несобственного производства (вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг)), не могут быть признаны сельхозтоваропроизводителями.

Доходы от иных видов деятельности

Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно (п. 2 ст. 274 НК РФ). Соответственно, он обязан вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Иначе говоря, доходы и расходы (в том числе внереализационные) должны учитываться раздельно для целей налогообложения по видам деятельности, облагаемым по разным налоговым ставкам.

Финансовый результат, полученный сельхозтоваропроизводителями в результате осуществления деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции, подлежит налогообложению по ставке 0%. Если же указанные налогоплательщики получили доходы от деятельности, не связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, обложение налогом на прибыль осуществляется по ставке 20%.

Например, если субъект оказывает услуги по доставке и хранению зерновых культур несобственного производства, он не вправе применять льготную ставку по налогу на прибыль, поскольку сельхозтоваропроизводителем он в данном случае не является. Если же, кроме оказания услуг и выполнения работ, данный субъект производит сельхозпродукцию, он должен вести раздельный учет доходов и расходов, формировать отдельно налоговые базы по сельхозпроизводству и другим видам деятельности и применять к каждой свою налоговую ставку.

Сказанное подтверждают и контролирующие органы (см., например, Письма Минфина России от 31.01.2013 N 03-01-18 2012/1855, ФНС России от 10.02.2011 N КЕ-4-3/2119@ <2>), и правоприменительная практика (см. Постановление ФАС ЗСО от 13.04.2012 по делу N А27-9933/2011 <3>).

<2> Аналогичное мнение Минфин высказал в Письмах от 07.02.2014 N N 03-03-06/1/4922, 03-03-06/1/4919, 03-03-06/1/4916, рассматривая вопрос об обложении налогом на прибыль доходов сельхозпроизводителей от уступки прав требования и продажи доли в уставном капитале другой организации.
<3> Определением ВАС РФ от 22.08.2012 N ВАС-10407/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Так, ФАС УО в Постановлении от 15.05.2014 N Ф09-2291/14 по делу N А60-30047/2013 счел, что деятельность по выдаче займов не связана с реализацией сельскохозяйственной продукции и доходы от данной деятельности (полученные проценты) должны облагаться при исчислении налога на прибыль по ставке 20%.

Доходы от реализации основных средств

В силу положений п. 13 ст. 250 НК РФ, ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходы от реализации основных средств в целях налогообложения относятся к внереализационным доходам. Причем продажа основных средств, ранее использованных при ведении основной деятельности, не является самостоятельным видом деятельности. Это следует из Классификатора видов деятельности и его предшественников <4>.

<4> ОК 029-2001 "Общероссийский классификатор видов экономической деятельности" (КДЕС Ред. 1) (утв. Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст), ОК 029-2007 "Общероссийский классификатор видов экономической деятельности" (КДЕС Ред. 1.1) (утв. Приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 N 329-ст).

Позиция Минфина

Минфин полагает, что выручка от продажи основного средства подлежит включению в полном объеме в общий объем доходов от реализации товаров (работ, услуг) для расчета удельной доли доходов от реализации сельхозпродукции. Соответственно, в состав доходов от реализации произведенной сельхозпродукции сумма выручки от реализации основных средств не включается (Письмо Минфина России от 28.11.2014 N 03-11-06/1/60868). Свой вывод чиновники аргументируют так. Статьей 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. А в силу п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей Налогового кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Точка зрения судей

Суды при разрешении обозначенной проблемы обращают внимание на то, какое отношение имеет данная операция к сельхозпроизводству. Приведем примеры.

В Постановлении АС УО от 27.03.2015 N Ф09-738/15 по делу N А71-4698/2013 поводом для спора стала разовая сделка птицефабрики по продаже основного средства, ранее использованного в производственной деятельности.

Оценив установленные по делу фактические обстоятельства и имеющиеся в материалах дела документы в их совокупности, АС УО признал правомерными действия сельхозтоваропроизводителя, включившего сумму дохода от реализации основных средств (внереализационного дохода) в состав доходов от производства сельскохозяйственной продукции при расчете удельного веса такого дохода.

Как подчеркнули суды, спорные автотранспортные средства и устройства являлись основными средствами, до продажи использовались птицефабрикой в производственной деятельности (производстве сельскохозяйственной продукции). Реализация основных средств не носила систематический характер, а была вынужденной, обоснованной мерой. Денежные средства от реализации основных средств направлены по целевому назначению, определенному, в частности, на приобретение техники, оборудования и другие цели, связанные с производством сельскохозяйственной продукции.

При этом АС ЦО отметил, что отнесение к деятельности, связанной с реализацией сельхозпродукции, совершенных птицефабрикой сделок по реализации основных средств, обусловленной условиями производства, соответствует правовой позиции, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.02.2010 N 10864/09 по делу N А78-5025/2008, от 09.03.2011 N 13050/10 по делу N А32-24596/2007-45/127-2009-58/193.

Здесь также уместно упомянуть о Постановлении АС УО от 19.11.2014 N Ф09-7705/14 по делу N А34-819/2014. Спор в нем возник в отношении разовых операций по продаже стеновых панелей, сеялки и жатки. Вот какие выводы сделали арбитры на этот раз. Отметив, что реализация спорного имущества не могла рассматриваться как самостоятельный вид деятельности, судьи АС УО указали, что доходы от продажи названных объектов не могли учитываться в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг) при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.

По мнению арбитров, при расчете пропорции по определению удельного веса доходов от реализации сельхозпродукции во внимание принимаются только доходы от реализации товаров (работ, услуг), а внереализационные доходы не учитываются вовсе.

Резюмируя сказанное, можно сделать следующий вывод. Вопрос о том, как учитываются внереализационные доходы от продажи имущества при расчете процентной доли дохода от реализации сельхозпродукции, не имеет однозначного решения. Мнения арбитров и судей на этот счет расходятся. А это значит, что доказывать наличие связи между полученным доходом и производством сельхозпродукции налогоплательщику, скорее всего, придется в судебном порядке.

А.А.Сурков

Эксперт журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение"