Мудрый Экономист

Налоговый учет сумм налогов, доначисленных в ходе проверки

"Практическая бухгалтерия", 2015, N 6

Как учитывать суммы доначисленных в ходе проверок налогов, кроме НДС и налога на прибыль? Этот вопрос далеко не праздный, так как, как правило, большинство выездных налоговых проверок не обходится без таких доначислений. О его актуальности говорит уже тот факт, что различные ведомства предлагают сразу три разных ответа на него. Позиции Минфина и ФНС России в этом вопросе хотя и близки, но имеют принципиальное различие. Совершенно противоположное мнение по данному вопросу у судей. В статье будут рассмотрены все точки зрения и даны рекомендации по выбору наиболее оптимальной модели для налогоплательщиков.

Основные налоги, которые в первую очередь проверятся при выездной проверке, - это налог на прибыль и НДС. Однако при проверке очень часто доначисляются и другие налоги, которые в целом можно охарактеризовать как "затратные" налоги, то есть суммы которых уменьшают налогооблагаемую прибыль. Это такие налоги, как налог на имущество и на землю, водный и транспортный налоги, налог на добычу полезных ископаемых, страховые взносы (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом инспекторы, вынося решение по проверке, не учитывают, что произведенные ими доначисления такой категории налогов оказывают влияние на налоговую базу по налогу на прибыль, приводя к ее уменьшению. Возникает вопрос: кто и когда по закону должен учесть такую корректировку? Инспекция или сам налогоплательщик? Предлагаемых вариантов решения сразу несколько. Как в этой ситуации поступать налогоплательщику? Попробуем разобраться и выбрать оптимальное решение.

Что советуют налоговики?

Как известно, подавать уточненные декларации и расчеты по доначисленным при проверке налогам и взносам не надо (п. 3.1 Письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок"). Дело в том, что решение по результатам проверки, наряду с первичной и уточненной декларациями, а также решениями вышестоящих налоговых органов и судов, отменяющими (изменяющими) решения по результатам проверки, является самостоятельным основанием для отражения в карточке "Расчеты с бюджетом" начислений сумм налога, пени, штрафа. Поэтому все изменения в карточку налогоплательщика вносятся на основании решения инспекции. В представлении уточненной декларации необходимость отсутствует.

Однако ситуация с корректировкой налога на прибыль в сторону уменьшения на суммы доначисленных в ходе проверки "затратных" налогов иная. Доначислив такие налоги, инспекторы практически никогда сами не пересчитывают налогооблагаемую прибыль в связи с увеличением расходов. Дело в том, что они руководствуются мнением ФНС России, отраженным в Письме от 29.08.2011 N АС-4-2/14018. По мнению федерального налогового ведомства, нормами Налогового кодекса РФ о налоговых проверках не предусмотрена ни обязанность, ни даже возможность для проверяющих скорректировать налоговые обязательства в сторону уменьшения. Формально они правы, п. 8 ст. 101 Налогового кодекса РФ не предусмотрено отражения в решении проверяющих необходимости уменьшения одного налога вследствие доначисления другого. Руководствуясь вышеизложенной позицией, инспекторы в описательной части решения обычно указывают на необходимость корректировки, а в его резолютивной части пишут, что компания имеет возможность самостоятельно представить соответствующие уточненные декларации. Получается, что без споров с налоговиками уменьшить базу по налогу на прибыль на сумму доначисленных налогов предприятие в такой ситуации сможет только с помощью подачи уточненной декларации за проверяемый период.

Обратите внимание! По мнению ФНС России, при проведении проверки налоговики вообще не имеют права корректировать налоговые обязательства в сторону уменьшения. Поскольку нормами о налоговых проверках это напрямую не установлено.

В такой ситуации итоговая сумма налоговых обязательств по налогу на прибыль конечно выравнивается, в том числе должны быть сняты и ранее начисленные пени. Однако в ситуации, когда по итогам проверки инспекция доначислила еще и сам налог на прибыль и взыскала с суммы такой выявленной недоимки 20-процентный штраф по ст. 122 Налогового кодекса РФ, сумма такого штрафа оказывается завышенной. Причем она даже после подачи налогоплательщиком "уточненки" уже не будет уменьшена.

Понятно, что этот вариант является не очень выгодным для налогоплательщиков. Однако имеются отдельные примеры арбитражной практики, когда судьи поддерживали налоговиков (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.04.2009 N Ф04-2241/2009(4678-А27-26), Восточно-Сибирского округа от 05.08.2009 N А78-2924/08). Выводы о необходимости подачи компанией уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль с отражением в них сумм доначисленных проверяющими затратных налогов поддержаны арбитражным судом кассационной инстанции Поволжского округа в Постановлениях от 02.02.2011 по делу N А72-3048/2010 и от 15.04.2015 N Ф06-22131/2013 по делу N А72-5832/2014.

Поэтому, если суммы штрафов по налогу на прибыль по итогам проверки незначительны или вовсе отсутствуют, организациям есть смысл не спорить с налоговиками и самим включить расходы в виде выявленной недоимки по "затратным" налогам путем подачи уточненной декларации по налогу на прибыль.

Отметим, что с 2010 г. налогоплательщик может воспользоваться правом выбора между представлением уточненной декларации по налогу на прибыль или включением доначисленных сумм налогов инспекторами в расходы текущего периода на дату вступления в силу решения по проверке. Это позволяет сделать абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ.

Вариант от Минфина

Однако финансисты в своих рекомендациях никакой альтернативы выбора налогоплательщикам не предоставляют. Они предлагают учитывать в расходах по налогу на прибыль произведенные доначисления "затратных" налогов только как текущие расходы, то есть исключительно по правилам абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ. Иными словами, финансисты солидарны с ФНС России в вопросе того, что при проведении проверки налоговики не имеют права корректировать налоговые обязательства в сторону уменьшения. Но при этом, по мнению Минфина России, компания даже самостоятельно не вправе уменьшать базу по налогу на прибыль за прошлые периоды на сумму доначисленных при проверке налогов и подавать уточненные декларации.

Финансисты рассуждают так. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Налогового кодекса РФ (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Датой начисления сумм налогов, доначисленных по результатам проверки, финансисты предлагают считать дату вступления в силу соответствующего решения инспекции. Поэтому именно в эту дату, по их мнению, и следует признавать доначисленные "затратные" налоги для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 06.04.2015 N 03-03-06/1/19158).

Свой выбор финансисты объясняют тем, что на основании п. 7 ст. 101 Налогового кодекса РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) инспекции выносит решение либо о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Такое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) подлежит исполнению со дня его вступления в силу (п. 1 ст. 101.3 НК РФ).

Как быть, если вступившее в силу решение налоговой инспекции обжаловано в судебном порядке? Ведь арбитры могут снизить или вовсе отменить произведенные налоговиками доначисления. Финансисты учли в своем ответе и такую ситуацию. По их мнению, в случае дальнейшего обжалования вступившего в силу решения инспекции в судебном порядке разница между доначисленной по результатам проверки суммой указанных налогов и измененной на основании судебного акта суммой налогов учитывается в составе внереализационных доходов на дату вступления в законную силу соответствующего судебного акта.

Вариант действий, предлагаемый Минфином России, является еще менее выгодным для налогоплательщиков, чем "рецепт" от налоговиков. Ведь, действуя так, компания лишается даже возможности снизить, подав уточненную декларацию по налогу на прибыль, ранее начисленные по итогам проверки пени по этому налогу, не говоря уже о необоснованно завышенных штрафных санкциях.

Какой-либо арбитражной практики, поддерживающей такой подход, автором не найдено.

Что говорят арбитры

Как мы видим, предложения обоих ведомств в большей или меньшей степени бюджетоориентированы и при определенной ситуации (доначислениях при проверке налога на прибыль) могут быть крайне невыгодными компаниям. Поэтому не случайно, что по данному вопросу было много судебных споров и к настоящему моменту уже сложилась достаточно устойчивая арбитражная практика. Какого же мнения придерживаются судья?

В подавляющем большинстве они считают, что инспекторы при проверке должны сами принимать во внимание все выявленные показатели, влияющие на исчисление налогов. Кроме того, проверяющие сами должны корректировать налог на прибыль с учетом всех доначисляемых ими "затратных" налогов. Этот вывод напрямую следует из положений, предусматривающих, что задачей налоговых органов является контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему РФ налогов и сборов (п. 1 ст. 30, п. 1 ст. 82 НК РФ и ст. 6 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах РФ"). Следовательно, в обязанность контролеров входит учет не только фактов, свидетельствующих о занижении налоговой базы и налогов, но и об их завышении. В ходе налоговой проверки должны оцениваться не только факты занижения и не уплаты налогов, а именно правильность исчисления и уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ).

В частности, из этого исходил Президиум ВАС РФ, принимая Постановление от 06.07.2010 N 17152/09 по делу N А29-5718/2008. В нем указано, что инспекция, доначислив в ходе проверки компании ЕСН, была обязана уменьшить базу по налогу на прибыль на эту сумму. Правовая позиция о необходимости определения в ходе выездной проверки действительного размера налоговой обязанности при переквалификации инспекцией совершенных компанией хозяйственных операций, сформулированная в Постановлении 17152/09, была подтверждена Президиумом ВАС РФ и в Постановлении от 25.06.2013 N 1001/13 по делу N А40-29743/12-140-143.

Важно знать. Инспекция, доначислив компании "затратные" налоги при выездной проверке, обязана уменьшить базу по налогу на прибыль на эту сумму (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09 по делу N А29-5718/2008).

Поддерживается эта позиция и большинством нижестоящих арбитражных судов (к примеру, Постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 09.08.2011 N А27-14687/2010; Московского от 10.05.2011 N КА-А40/4463-11, от 08.11.2013 по делу N А40-146565/12-107-640, от 11.04.2013 по делу N А40-37235/10-20-257; Северо-Западного от 02.08.2012 N А26-7013/2011, от 21.02.2012 N А05-6272/2011; Восточно-Сибирского от 01.06.2012 N А33-18925/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.10.2012 N ВАС-12696/12), от 07.07.2011 N А58-2974/2010; Уральского от 25.05.2010 N Ф09-3761/10-С3 округов). При этом арбитры считают, что компания не обязана самостоятельно включать доначисленные суммы в расходы, как и вносить изменения в декларацию по налогу на прибыль.

Точка зрения по поводу обязанности проверяющих самостоятельно корректировать налоговую базу по прибыли в случае доначисления в ходе проверок любых затратных налогов подтверждена следующими примерами из арбитражной практики:

Что же на практике делать налогоплательщикам

Все зависит от конкретной ситуации. Например, если периоды проверки и после нее остаются убыточными, но при этом по ним доначислены "затратные" налоги, фирма может безболезненно для себя последовать рекомендациям Минфина России. Если же налог на прибыль платился, но в ходе проверки он также был доначислен наряду с другими налогами, все зависит от суммы доначислений последних. Если они незначительны, то предпочтительнее будет последовать советам ФНС России и подать уточненную декларацию по налогу на прибыль. А если они существенны, тогда имеет смысл затевать судебный спор и требовать от налоговиков учета таких сумм в рамках вынесенного решения. Это в свою очередь автоматически снизит суммы штрафа и пени по налогу на прибыль.

В любом случае, получив решение проверяющих, компания в своих возражениях, а затем и в апелляционной жалобе в вышестоящий орган должна указать на необходимость определения ее действительных налоговых обязательств по итогам проверки самими контролерами. А потом уже в зависимости от итогов такого досудебного разбирательства решать, подавать ли уточненную декларацию или перенести спор по данному вопросу в суд.

Отметим, если проверки были тематическими, т.е. в ходе их налог на прибыль вообще не проверялся, а контролю подвергались только некоторые "затратные" налоги, производить пересчет налоговой базы по налогу на прибыль инспекция действительно не обязана. Такая ситуация возникает, например, при проведении камеральных проверок деклараций по "затратным" налогам.

В этой ситуации компании, бесспорно, должны сами уточнить свои налоговые обязательства по налогу на прибыль одним из двух возможных способов.

Применяемый большинством арбитров подход является универсальным и в других похожих ситуациях, когда инспекция не учитывает взаимосвязь различных налогов и расходов. Например, достаточно распространенной является ситуация, когда проверяющие признают необоснованными затраты на ремонт основных средств, переквалифицируя их в реконструкцию или амортизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ). В такой ситуации они исключают из расходов всю сумму затрат на ремонт, но забывают доначислить амортизацию. Однако это неверно. Судьи указывают: переквалификация инспекцией работ, проведенных с оборудованием, из ремонта в реконструкцию не влечет за собой необходимости автоматического исключения из состава расходов по налогу на прибыль за спорный период соответствующих затрат в полном объеме (Постановление ФАС Московского округа от 14.05.2014 по делу N А40-127428/2010).

В результате такой переквалификации может оказаться заниженной и база по налогу на имущество. Сумму доначисленного имущественного налога проверяющие нередко рассчитывают только исходя из новообразованной стоимости основных средств. В то время как она должна определяться ими за минусом возможной амортизации за весь проверяемый период (Определение ВАС РФ от 13.12.2012 N ВАС-14299/12).

С.Рюмин

Аудитор