Мудрый Экономист

Ошибки при разукрупнении инвентарного объекта

"Практическая бухгалтерия", 2015, N 6

Учет основных средств, пожалуй, самый зависимый участок учета от слаженной работы производственного персонала и бухгалтерии. Не может и не должен бухгалтер разбираться, например, в различиях между элегазовыми и маслонаполненными трансформаторами, разъединителями и выключателями, установками каталитического и газового крекинга. Бухгалтер должен работать с документами. Но возникают ситуации, когда бухгалтеру приходится открывать Классификатор основных фондов, по поиску находить ОКОФ и устанавливать срок полезного использования.

Главные бухгалтеры и аудиторы не любят углубляться в расчет амортизации ввиду большого объема работ. Куда проще проверить методологию, согласиться, что программа считает правильно. Самый распространенный ответ на выявленные замечания: "У нас программа так посчитала". Дегтя добавляют различия в формировании первоначальной стоимости основных средств в целях бухгалтерского и налогового учета. Чем хуже организовано взаимодействие между подразделениями, тем больше возникнет ошибок. Выход из сложившейся ситуации многие видели в разукрупнение объектов в случае некорректного формирования расчета амортизации. Но Минфин и ФНС России категорически отвергают разукрупнение без исправления предыдущих периодов, ссылаясь на отсутствие оснований для разукрупнения в каждом конкретном случае (Письмо Минфина России от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313). Действительно, с точки зрения закона данное понятие отсутствует. Положения по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ) содержат закрытый перечень способов и обстоятельств увеличения или уменьшения первоначальной стоимости и ликвидации (п. 2 ст. 257 НК РФ, п. п. 26, 27, 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Единственный случай, когда разукрупнение будет правомерно, это исправление ошибок.

Пример. В некоторых случаях под разукрупнением основного средства подразумевается комплекс мер по частичной ликвидации и последующему вводу нового основного средства. Например, на одном основании установлен трансформатор и 2 переключателя (стоимостью 500 000 руб. и 100 000 соответственно). В процессе ремонта выключатели заменены на более совершенные, один из старых установлен как новый объект на другом участке сети, другой - эксплуатации не подлежит. К этому моменту износ оборудования составил 50 процентов.

В данном случае произведены следующие операции:

  1. Частичная ликвидация на стоимость переключателей.

Проводки будут следующие:

Дебет 01, субсчет "Выбытие", Кредит 01

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие",

Дебет 91 Кредит 01, субсчет "Выбытие",

Дебет 10 Кредит 91

  1. Техперевооружение при замене старого переключателя на новый.

Проводки будут:

Дебет 07 Кредит 60

Дебет 01 Кредит 07

  1. Ввод нового основного средства (старого переключателя).

Проводка будет соответственно:

Дебет 20 Кредит 10

Разукрупнение как исправление ошибок при расчете амортизации

Суды придерживаются точки зрения Минфина России и ФНС России (Постановление ФАС Уральского округа от 24.12.2013 N Ф09-12917/13), поэтому давайте рассмотрим возможные ошибки.

Первая ошибка

Зачастую в нарушение ПБУ в объект основных средств включаются разные объекты, которые могут функционировать отдельно друг от друга и имеют разные сроки полезного использования.

В зависимости от ситуации это может приводить к четырем основным последствиям.

Во-первых: завышение амортизационных отчислений в налоговом учете приведет к занижению налоговой базы по налогу на прибыль. Налоги будут доначислены, штрафы выставлены, аудиторы сделают вывод о несоответствии строки "Задолженность" перед бюджетом в действительности.

Во-вторых, амортизация в налоговом учете занижена, а база по налогу на прибыль завышена. На практике каждый сталкивался с тем, что текущий налог на прибыль фискальные органы, как правило, не снижают. В конце срока полезного использования, когда в регистрах налогового учета к вычету принимаются амортизационные отчисления, ошибочно не принятые в предыдущих периодах, проверяющие могут попробовать, ссылаясь на ошибки старых периодов, доначислить налог на прибыль. По сути, выразив свои претензии в виде: раньше не приняли - сами виноваты, а сейчас не имеете права. Однако ВАС РФ практически исключил возможность таких претензий. В своем Постановлении от 19.07.2011 N 1621/11 Президиум ВАС РФ сформулировал задачу налогового контроля как "объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика". Сославшись на пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ, где к правам инспекции относится определение налогов, подлежащих уплате расчетным путем, на основании имеющейся у нее информации.

В-третьих, амортизация в бухгалтерском учете завышена, база по налогу на имущество занижена. Налог, пени и штрафы будут начислены, возможны претензии аудиторов к занижению стоимости основных средств в отчетности.

В-четвертых, амортизация в бухгалтерском учете занижена, база по налогу на имущество завышена. А значит, база по налогу на прибыль занижена. На основании указанного выше Постановления N 1621/11 Президиума ВАС РФ налоговики также вряд ли станут предъявлять претензии. Аудиторы могут указать на завышение стоимости основных средств.

Вторая ошибка

Корректное начисление амортизации, но неверное определение инвентарного объекта. До 2013 г. разницы в том, будут ли объекты учтены как самостоятельные или единым инвентарным номером, не было. Конечно, если сроки полезного использования составных частей не отличались. Строки баланса формировались правильно, налоговые риски не возникали. Коренной перелом произошел с 2013 г., когда в Налоговый кодекс РФ были внесены изменения в гл. 30 "Налог на имущество". Движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 г., было освобождено от налогообложения. Наиболее простой и понятный налог теперь требует четкого определения: что можно относить к движимому имуществу, а в каком случае включить объект в перечень недвижимого имущества и начислять налоги.

Как же теперь правильно определять налоговую базу и не платить лишнего?

В соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей. То есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

К недвижимому имуществу относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты.

Перебирая практические примеры из хозяйственной деятельности различных компаний, происходит понимание того, что указанная норма требует уточнения. Современные технологии позволяют переносить ряд зданий с места на место. При этом, например, сваи в основании дома будут являться недвижимым имуществом, а сам дом - движимым. Закон в данном случае стоит трактовать не буквально, а исходя из практического смысла. Естественно, здания будут считаться объектами недвижимого имущества.

Рассмотрим в качестве другого примера трансформатор, установленный на бетонном основании в соответствии с требованиями безопасности. Трансформатор может быть свободно снят с основания. При этом не возникает несоразмерного ущерба. Трансформатор может быть перенесен на другой участок электрической цепи и будет продолжать выполнять свою функцию. Бетонное основание, на которое устанавливается оборудование, будет признано по всем нормам закона недвижимым имуществом - это сооружение, перемещение которого означает фактический демонтаж. Остается ответить на вопрос, могут ли считаться трансформатор и основание отдельными инвентарными объектами.

Исходя из логики закона трансформатор и основание должны учитываться как единый обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

В п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ N 6/01), имеется прямое указание на то, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Теперь рассмотрим более сложный случай. На одном основании установлен маслонаполненный трансформатор и система охлаждения масла с расходомерами. С учетом того, что трансформатор должен быть отнесен к седьмой амортизационной группе, а расходомеры к третьей, на основании ПБУ 6/01 необходимо каждый объект учитывать как отдельный инвентарный номер. С другой стороны, такое деление объектов позволяет не платить налог на имущество организаций с части оборудования. Инспекция может предъявить претензию в необоснованном расчленении объектов, занижении налоговой базы. Так как вместе указанное оборудование является обособленным комплексом конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Доказывать свою правоту в подобном случае компании придется в суде.

Обратите внимание! Разделение одного инвентарного объекта на несколько, а также объединение нескольких инвентарных номеров в один инвентарный объект не предусмотрены Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359). Этим Классификатором определено, что объектом является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое (Письмо Минфина России от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313).

Именно по этим причинам Минфин и ФНС России в своих письмах не признают разукрупнение основных средств. С точки зрения ПБУ и Налогового кодекса РФ существуют модернизация, реконструкция, частичная или полная ликвидация. Разукрупнение основного средства воспринималась и будет восприниматься налоговиками как возможность неосновательно оптимизировать базу для налогообложения налога на прибыль.

Один или несколько инвентарных объектов

В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Налоговые риски при учете основных средств

Судебная практика показывает, что фискальные органы будут стремиться доначислить суммы налогов в следующих случаях.

Случай первый: в составе единого комплекса присутствует оборудование с разными сроками полезного использования, стоимость каждого из которых менее 40 000 руб. При этом объекты отражены в учете как материально-производственные запасы. В таком случае налоговая инспекция укажет на то, что по отдельности каждый объект не может выполнять свою функцию. Следовательно, по мнению инспекции, к учету необходимо было принимать единый объект, стоимость которого составила бы более 40 000 руб.

При рассмотрении такого спора суд поддержал позицию налогоплательщика. Арбитры сделали вывод, что компания правильно отразила спорные расходы в учете, так как каждое из рассмотренных объектов имеет свой код ОКОФ, при этом их сроки полезного использования отличались (Решение Арбитражного суда Самарской области от 23.10.2014 по делу N А55-5190/2014).

Случай второй: в составе единого комплекса присутствует оборудование с разными сроками полезного использования, при этом начисление амортизации производится по группе самого быстроизнашивающегося. Инспекция будет указывать на некорректное формирование объектов основных средств и занижении базы по налогу на прибыль. При этом суд будет исходить из технической документации на оборудование и аргументирования сторон по вопросам комплексности сооружения (Решение Федерального Арбитражного суда Московского округа от 18.02.2014 по делу N А40-37278/13).

Случай третий: инспекция может доначислить налог на прибыль в размере расхода на ремонт основного средства по мотиву того, что данное произведенное мероприятие в отношении объекта должно было квалифицироваться как техперевооружение. Поскольку в этом случае первоначальная стоимость спорного основного средства увеличивается. В связи с этим проверяющие склонны доначислять суммы по налогу на прибыль в размере корректировок амортизации по спорному оборудованию и налогу на имущество. При возникновении подобных претензий со стороны инспекции налогоплательщику целесообразно доказать то, что установка оборудования, с которой связаны спорные расходы, не привела к улучшению надежности объекта основного средства, а является необходимой для его эксплуатации. При наличии таких обстоятельств судебная коллегия поддержит позицию компании и отменит решение инспекции о доначислении налогов (например, Решение Арбитражного суда Архангельской области от 24.02.2015 по делу N А05-13816/2014).

К сведению. Наличие на приобретенном ноутбуке предустановленного программного обеспечения не изменяет амортизационную группу объекта основного средства (Решение Арбитражного суда Архангельской области от 24.02.2015 по делу N А05-13816/2014).

С.Зубков

Налоговый консультант