Мудрый Экономист

Финансовая помощь от учредителя

"Практическая бухгалтерия", 2015, N 6

Из-за экономического кризиса многие компании оказались в буквальном смысле на грани жизни и смерти. Снижение уровня ликвидности, острая нехватка оборотных средств неминуемо грозят прекращением коммерческой деятельности. При таких обстоятельствах денежная помощь собственников зачастую является едва ли не единственным способом улучшить финансовое состояние организации. Каковы правовая основа и налоговые последствия таких отношений?

Помощь не значит подарок

На практике финансовая помощь учредителя зачастую отождествляется с подарком. Ведь имущество (в т.ч. денежные средства) передается собственником в распоряжение компании на безвозмездной основе (п. 1 ст. 572 ГК РФ).

По мнению служителей Фемиды, сделка является дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение одной стороны предоставить исполнение в пользу другой стороны в качестве дара (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104).

Вместе с тем важно помнить, что гражданское законодательство запрещает дарение между коммерческими организациями (исключение составляют подарки, стоимость которых не превышает 3000 руб.). Это общая норма права (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).

Однако законодательству известны правовые институты, которые допускают совершение сходных по экономической природе хозяйственных операций. Речь идет о специальной норме права, регулирующей порядок внесения участниками вкладов в имущество организации без увеличения уставного капитала (ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон об ООО).

Напомним, основанием для внесения такого вклада является решение собственников. При этом не требуется вносить изменения в ЕГРЮЛ, а размеры и номинальная стоимость долей участников не изменяются. Обычно в качестве вклада передаются деньги. Если это предусмотрено уставом организации или решением собственников, вклад может быть внесен любым имуществом или имущественными правами (например, товарами, основными средствами, исключительными правами на товарные знаки и др.).

Таким образом, одинаковые по существу хозяйственные операции (безвозмездная передача или, что одно и то же, дарение) в зависимости от их правовой формы могут как допускаться действующим законодательством РФ, так и быть запрещены им. Нельзя передать финансовую помощь между коммерческими организациями в рамках договора дарения. Можно лишь в том случае, если оформить такую передачу в качестве внесения вклада в имущество общества. Правомерность такого подхода подтверждается судебной практикой. Президиум ВАС РФ отметил, что для реализации общих целей экономической деятельности основного и дочернего обществ может возникать необходимость в перераспределении между ними имущества (ресурсов). Поэтому квалификация любых совершаемых между такими лицами сделок по передаче имущества без прямого встречного предоставления в качестве дарения является ошибочной (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.12.2012 N 8989/12).

Теперь остановимся подробнее на рассмотрении налоговых последствий.

При расчете налога на прибыль собственник не сможет признать расходы в виде вклада в имущество дочерней компании (п. 16 ст. 270 НК РФ). Передача денежных средств в качестве финансовой помощи не облагается НДС (Письмо Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/380).

Если учредитель примет решение передать материальные ценности, то ответ на вопрос об исчислении НДС не так очевиден. В настоящее время по данной проблеме существуют противоположные точки зрения.

Чиновники рассматривают данную операцию как безвозмездную передачу права собственности на товары (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом Налоговый кодекс РФ не содержит положений, освобождающих такую сделку от налогообложения. Значит, нужно исчислить и уплатить в бюджет НДС исходя из рыночной цены передаваемого имущества. Для восстановления "входного" НДС, ранее принятого к вычету, нет оснований (п. 2 ст. 146, ст. 149, п. 2 ст. 154, п. 3 ст. 105.3 НК РФ, Письма Минфина России от 15.07.2013 N 03-07-14/27452, от 04.10.2012 N 03-07-11/402).

Суды отмечают: данная операция носит инвестиционный характер и не облагается НДС в силу норм пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.12.2012 N А29-10167/2011, ФАС Центрального округа от 20.02.2007 N А-62-3799/2006). При таком подходе у собственника возникает обязанность по восстановлению "входного" НДС по передаваемым материальным ценностям (пп. 2 п. 3, пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

В налоговом учете получателя сумма финансовой помощи не участвует в расчете налога по одному из следующих оснований:

Если ни одно из этих условий не выполняется, то финансовая помощь подлежит включению в состав налогооблагаемых доходов на дату ее получения (п. 8 ст. 250 НК РФ).

В бухгалтерском учете получателя безвозмездная финансовая помощь учредителя относится на добавочный капитал с использованием счета 83 (Письма Минфина России от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45463, от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42727, от 27.01.2012 N 07-02-18/01). Отражение рассматриваемой операции как получение прочих доходов (сч. 91-1) представляется некорректным, так как вклады участников в силу п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" не признаются доходами.

Увеличиваем уставный капитал

Очевидно, что поправить пошатнувшееся финансовое благополучие организации можно путем увеличения ее уставного капитала. Однако этот способ помощи не столь популярен, так как выполнение обязательных юридических процедур не позволяет оперативно совершить все необходимые действия.

Увеличить уставный капитал акционерного общества возможно двумя путями: увеличением номинальной стоимости акций или размещением дополнительных акций (ст. 28 Закона об АО).

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью может быть увеличен, в частности, за счет имущества общества или дополнительных вкладов участников общества (ст. 17 Закона об ООО).

Для этого потребуется внести изменения в устав, а также зарегистрировать их в ЕГРЮЛ. Акционерные общества также должны соблюсти все формальности, сопровождающие дополнительную эмиссию акций.

К сведению. В настоящее время в Госдуму внесен законопроект N 734315-6, в котором разработчики предложили разрешить акционеру вносить в имущество акционерного общества вклад в виде денежных средств или иного имущества, если такое право будет предусмотрено уставом. Упомянутый вклад акционера не будет изменять количество и номинальную стоимость акций общества, принадлежащих этому акционеру.

С точки зрения налогового бремени взносы в уставный капитал не участвуют в расчете налога на прибыль ни у собственников, ни у получателя (пп. 1, 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Поскольку передача имущества носит инвестиционный характер, то данная операция не облагается НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Этот порядок распространяется как на акционерные общества, так и на общества с ограниченной ответственностью (Письма Минфина России от 07.11.2008 N 03-03-05/141, от 29.08.2008 N 03-03-06/1/482).

Доход в виде номинальной стоимости акций, дополнительно полученных компанией-акционером в результате увеличения уставного капитала без изменения долей участия, освобожден от налогообложения прибыли (пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, Письмо Минфина России от 24.10.2011 N 03-03-06/1/685).

Не так благоприятно обстоят дела у участников ООО при увеличении номинальной стоимости долей в уставном капитале без изменения размеров долей участников. Представители финансового ведомства уверены, что положения пп. 15 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ к ООО неприменимы. Поэтому при увеличении уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли прошлых лет у таких участников образуется внереализационный доход, с которого они должны уплатить налог на прибыль по ставке 20% (Письма Минфина России от 30.05.2013 N 03-03-06/1/19742, от 09.11.2011 N 03-03-06/1/732).

Кроме того, у участников ООО (физических лиц) возникает облагаемый НДФЛ доход в виде разницы между новой номинальной стоимостью доли в уставном капитале и ее первоначальной стоимостью (Письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/1/33, УФНС России по г. Москве от 15.07.2010 N 20-14/4/074932@).

От займа до прощения долга один шаг

Среди различных способов финансирования особого внимания заслуживает следующий вариант: собственник предоставляет организации заем (процентный или беспроцентный), в дальнейшем стороны заключают соглашение о прощении этого долга. Разберемся с налоговыми последствиями по данной схеме.

Обратите внимание! В бухгалтерском учете получателя безвозмездная финансовая помощь учредителя относится на добавочный капитал с использованием счета 83. Отражение рассматриваемой операции как получение прочих доходов (сч. 91-1) представляется некорректным, так как вклады участников в силу п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" не признаются доходами.

Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на выдачу беспроцентных займов, а также требований на установление в договоре займа определенных процентных ставок. Поэтому беспроцентные займы от учредителя не редкость. На первый взгляд все предельно ясно. При расчете налогооблагаемой прибыли сумма займа не учитывается ни заемщиком в момент получения, ни заимодавцем в момент возврата (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ). При этом операции по предоставлению займа освобождаются от обложения НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Однако и в этой бочке меда есть ложка дегтя. Дело в том, что сторонами такой сделки, как правило, выступают лица, признаваемые взаимозависимыми (ст. 105.1 НК РФ). Значит, и контроль будет особым. Поскольку при выдаче беспроцентного займа не происходит начисления и получения процентов, отсутствует доход, подлежащий налогообложению. Однако Минфин России считает, что доходы заимодавца по сделкам по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем по сопоставимой сделке между лицами, не являющимися взаимозависимыми (п. 1 ст. 105.3 НК РФ, Письма от 02.10.2013 N 03-01-18/40821, от 13.08.2013 N 03-01-18/32745).

Безусловно, читатель может возразить, что все сказанное применимо, только если сделка по выдаче займа будет признана контролируемой. А для этого необходимо, чтобы сумма процентов по займам между сторонами (резидентами РФ) превысила 1 млрд руб. за год (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67). Согласитесь, далеко не все займы будут удовлетворять этому критерию. Однако чиновники разъяснили полномочия территориальных инспекций при проверке сделок, не являющихся контролируемыми, но совершенных между взаимозависимыми лицами.

В рамках камеральных и выездных проверок контролерам рекомендовано выявлять факты получения организацией необоснованной налоговой выгоды вследствие уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценами в сделках. В этом случае последуют доначисления налога исходя из рыночных цен. (Письмо Минфина России от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316, Письмо Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, направлено Письмом ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18615@, размещено на официальном сайте ФНС России).

Так что предоставление беспроцентного займа дочерней компании несет в себе налоговые риски для собственника, поскольку проверяющие могут обвинить его в получении необоснованной налоговой выгоды и доначислить налог на прибыль исходя из суммы процентов по сопоставимому займу.

Если заем был выдан под определенный процент, то такой доход учитывается у заимодавца в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ). В свою очередь, заемщик вправе эту сумму процентов отнести на расходы, уменьшающие налог на прибыль. Причем порядок определения доходов и расходов будет зависеть от того, является ли сделка контролируемой (ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ).

Как указывалось выше, операции по предоставлению займа освобождаются от обложения НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Значит, нужно иметь в виду, что с появлением этих операций у бухгалтера может возникнуть обязанность по ведению раздельного учета и распределению "входного" НДС, если на необлагаемые операции придется более 5 процентов общих расходов (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Предположим, в дальнейшем стороны заключили соглашения о прощении долга. Данная операция признается безвозмездной передачей имущества. По общему правилу должник обязан исчислить налог на прибыль с такой сделки (п. 8 ст. 250 НК РФ). Но налог платить не придется, если доля участия учредителя свыше 50 процентов (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, Письма Минфина России от 19.10.2011 N 03-03-06/1/678, от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656, от 11.10.2011 N 03-03-06/1/652).

Замечу, освобождение от налогообложения касается только суммы основного долга (тела займа). Задолженность в виде суммы процентов по займу, списываемая путем прощения долга, не рассматривается в качестве безвозмездно полученного имущества, так как отсутствует факт передачи этих средств должнику. Значит, упомянутые проценты по займу включаются в облагаемый налогом доход должника. При этом размер доли участия собственника не имеет значения (п. 18 ст. 250 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 29.08.2011 N 16-15/083468@.2).

Я.Лазарева

Редакция "ПБ"