Учет расходов на продажу: теоретические и практические аспекты

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", 2015, N 2

Ошибки в формировании себестоимости продукции (работ, услуг) в конечном итоге приводят к неверному формированию финансового результата, а значит, и налогооблагаемой прибыли. Расходы на продажу (коммерческие расходы) включаются в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) и непосредственно влияют на формирование финансового результата деятельности экономического субъекта. Необходимо четко представлять состав и специфику расходов на продажу, правильно организовывать их синтетический и аналитический учет, определять порядок списания и распределения, учитывать влияние особенностей вида экономической деятельности.

В статье использованы положения и нормы бухгалтерских стандартов и инструкций; дана современная теоретическая и практическая оценка состава, структуры коммерческих расходов; приведен порядок списания и учета с отражением влияния особенностей полиграфической деятельности. Представлены особенности организации и ведения синтетического и аналитического учета, оптимизации налогового учета расходов на продажу экономических субъектов, а также рассмотрено влияние специфики деятельности полиграфических предприятий на эти вопросы.

В себестоимость реализованной продукции включаются расходы на продажу (коммерческие расходы), связанные со сбытом продукции и влияющие на формирование финансового результата.

В их состав входят:

расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции (упаковочная бумага, древесина, шпагат);
затраты, связанные с хранением;
транспортные расходы по сбыту продукции, производимые за счет поставщика согласно условиям поставок (погрузка, доставка, разгрузка);
комиссионные сборы (отчисления), учитываемые сбытовыми и другими посредническими предприятиями;
расходы по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее реализации и оплате труда продавцов на сельскохозяйственных предприятиях;
рекламные расходы;
другие аналогичные по назначению расходы.

Затраты на тару включаются в коммерческие расходы в тех случаях, кода затаривание и упаковка готовой продукции производятся после ее сдачи на склад. Если затаривание производится в цехах до сдачи готовой продукции на склад, то стоимость тары включается в производственную себестоимость продукции.

Данные расходы, в соответствии с Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, учитываются на сч. 44 "Расходы на продажу". Счет активный; сальдо равно сумме произведенных расходов, которые приходятся на отгруженную, но не реализованную на начало месяца продукцию; оборот по дебету - затраты отчетного месяца, связанные с отгруженной продукцией; оборот по кредиту - затраты, списанные в отчетном месяце на реализованную продукцию.

Хранение готовой продукции заказчиков представляет собой содержание продукции в местах ее размещения в соответствии с установленными правилами, предусматривающими обеспечение ее сохранности до использования по назначению в течение заданного срока.

В общем случае в расходы по хранению включаются:

плата за временное хранение товаров на складах сторонних организаций;
расходы по содержанию собственных складов готовой продукции;
расходы на дезинфекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление мышей, крыс и других грызунов);
расходы на содержание холодильного оборудования, если это обусловлено спецификой производства;
другие расходы на создание условий для хранения товаров и продуктов (газовая среда, искусственное охлаждение, активная вентиляция и т.п.).

Очевидно, что для полиграфических предприятий актуальны расходы, приведенные во втором и третьем пунктах [5].

На практике для каждого вида указанных расходов следует руководствоваться соответствующим положением Налогового кодекса Российской Федерации, например:

пп. 2 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации - содержание и эксплуатация основных средств, в том числе складских помещений, погрузочно-разгрузочных и транспортных средств и т.п.;
пп. 5 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации - отопление, электроэнергия и т.п.;
ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации - расходы на оплату труда кладовщиков.

При этом расходы на хранение готовой продукции относятся к коммерческим расходам, а все остальные - к расходам, связанным с производством (по материальным запасам), с осуществлением капитальных вложений (по приобретенному оборудованию до ввода его в эксплуатацию и т.п.).

Непосредственно на себестоимость полностью могут относиться только затраты по хранению готовой продукции на складах, а не все затраты предприятия по хранению различных товарно-материальных ценностей (оборудования и т.п.).

Говоря об особенностях затрат, связанных с хранением, применительно к полиграфии, следует обратить внимание на следующее.

Основным видом обычной деятельности для полиграфических предприятий является выполнение полиграфических работ. В связи с чем для учета затрат по заказам (тиражам), полностью законченным производством, рекомендуется использовать сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", так как в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению учет затрат по выполненным работам и оказанным услугам на сч. 43 "Готовая продукция" не ведется.

Таким образом, фактическая производственная себестоимость сданных работ отражается по дебету сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в корреспонденции со счетами основного производства, вспомогательных производств, обслуживающих производств и хозяйств: Д-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" К-т сч. 20, 23, 29.

Нормативная (плановая) себестоимость сданных тиражей будет отражаться по кредиту сч. 40 в корреспонденции со счетами готовой продукции, продаж и других: Д-т сч. 90 (43, 10, 20, 21, 23, 28), субсчет 2 "Себестоимость продаж", К-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Достаточно устойчиво сформировалась следующая норма - условия хранения готовой продукции заказчиков на складе полиграфического предприятия должны быть предусмотрены в договорах на выполнение полиграфических работ. Основным условием договора в этой части, а также потенциальным риском обычно считается несвоевременный вывоз готовой продукции со склада предприятия, за который заказчику могут быть предъявлены штрафные санкции.

При этом, как известно, готовая продукция на складе полиграфического предприятия учитывается на забалансовом сч. 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах, договорах, счетах к оплате или платежных требованиях (поручениях), так как права собственности на нее принадлежат заказчику.

Аналитический учет по сч. 002 ведется по организациям-владельцам (заказчикам), по заказам и местам хранения:

Д-т сч. 002 - принята готовая продукция на склад на хранение;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (или сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - в соответствии с условиями договора и положениями учетной политики предприятия) К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - отражены суммы вознаграждения за хранение;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен налог на добавленную стоимость по услугам хранения;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 76 (62) "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - получено вознаграждение за услуги хранения;

К-т сч. 002 - возврат готовой продукции организации-владельцу (заказчику) со склада полиграфического предприятия.

Продолжая рассмотрение состава расходов на продажу, отметим, что в современных условиях рыночной экономики уместно говорить о затратах на логистику, складывающихся, как правило, из расходов на складирование, транспортировку, управление заказами, рекламу, маркетинговые исследования, информационно-компьютерную поддержку.

В учете расходы, связанные с логистикой, являются коммерческими и отражаются бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу" К-т сч. 10 "Материалы" - списаны материалы на упаковку продукции на складе;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу" К-т сч. 23 "Вспомогательные производства" - списаны расходы вспомогательных производств по изготовлению тары, а также доставке и погрузке продукции;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу" К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислена заработная плата рабочим, занятым упаковкой и погрузкой продукции;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу" К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - начислены страховые взносы и взносы по травматизму и профессиональным заболеваниям с заработной платы сотрудников, занятых упаковкой, погрузкой продукции, персоналу отдела продаж и пр.;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражены расходы по доставке и погрузке продукции силами сторонних организаций (расходы на маркетинговые исследования, рекламу, вознаграждения посредническим организациям и т.д.).

Порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на транспортировку материально-производственных запасов зависит от условий договора поставки. Транспортные расходы могут:

включаться в цену продукции, товара (при этом они не должны возмещаться покупателем);
подлежать возмещению сверх договорной цены.

Неся расходы на транспортировку товара (продукции) покупателям, поставщик учитывает их:

в составе расходов на продажу на одноименном сч. 44 "Расходы на продажу", если транспортировка осуществляется специализированной организацией, с последующим отнесением данных расходов в уменьшение выручки от продажи продукции;
на сч. 23 "Вспомогательное производство", если транспортировка осуществляется силами самого предприятия, а затем списывает на сч. 90 "Продажи", также уменьшая выручку от продажи товаров.

Суммы расходов по транспортировке продукции до пункта, обусловленного договором, подлежащие оплате покупателем, поставщик учитывает по дебету счета учета расчетов (сч. 62 "Расчеты с покупателем") в корреспонденции со счетами:

90 "Продажи" - на сумму компенсации расходов по транспортировке, выполненной собственными силами и транспортом поставщика;
76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" - на сумму компенсации транспортных расходов по транспортировке, выполненной специализированной автотранспортной организацией, железнодорожным транспортом, авиацией, речными морским транспортом и другими организациями (без налога на добавленную стоимость) или физическими лицами.

Применение того или иного варианта отражения в учете будет зависеть от вида и условий заключаемого договора.

Расходы на рекламу. Реклама - это распространяемая в любой форме и с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях, предназначенная для неопределенного круга лиц и призванная формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать их реализации.

К расходам на рекламу относятся:

затраты на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.);
затраты на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение и изготовление рекламных сувениров и т.п.;
затраты на рекламные мероприятия, осуществляемые через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению);
затраты на световую и иную наружную рекламу;
затраты на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.;
затраты на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.;
затраты на хранение и экспедирование рекламных материалов;
затраты на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов;
затраты, связанные с уценкой товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах;
затраты на иные рекламные мероприятия, связанные с предпринимательской деятельностью.

Если рекламные работы (услуги) фактически осуществлены в отчетном периоде, то на основании акта приемки-передачи выполненных работ и счета-фактуры рекламного агентства (или организации, предоставившей рекламные услуги) эта операция в бухгалтерском учете будет отражена следующим образом:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена задолженность рекламному агентству (организации) за выполненные работы (оказанные услуги) по размещению рекламы;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - учтена сумма НДС по рекламе на основании счета-фактуры данного агентства (организации);

Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", К-т сч. 44 "Расходы на продажу" - списана на продажи сумма расходов на рекламу.

Если же промосайт разрабатывался самой организацией, то осуществляется следующая бухгалтерская запись: Д-т сч. 44 "Расходы на продажу" К-т сч. 70 "Расчеты по оплате труда" (69 "Расчеты по налогам и сборам") - отражены расходы организации на выплату заработной платы работникам, задействованным в разработке промосайта, страховые взносы.

Согласно п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 применяются два способа списания расходов на продажу.

Расходы распределяются между проданной и непроданной продукцией:

в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность: расходы на упаковку и транспортировку между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно распределяются исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям (см. пример);
в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность: расходы на транспортировку распределяются между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца.

Вся сумма расходов включается в себестоимость продукции, проданной в отчетном периоде.

Выбранный организацией способ списания коммерческих расходов должен быть отражен в учетной политике.

Способ списания расходов на продажу зависит от порядка перехода права собственности на отгруженную продукцию. Если это происходит после отгрузки продукции покупателю, то коммерческие расходы списываются непосредственно в дебет сч. 90.2 "Себестоимость продаж".

Если по договору поставки право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю после ее оплаты, коммерческие расходы можно списать только после поступления оплаты за отгруженные товары (см. пример).

Пример. В марте на склад полиграфического предприятия поступило 4000 ед. выпущенной продукции, в том числе:

плакатов - 2000 шт.;
календарей - 1000 шт.;
буклетов - 1000 шт.

Общая сумма коммерческих расходов за март составила 20 000 руб. (в том числе расходы на упаковку изделий на складе - 8000 руб., транспортировку - 7000 руб., прочие расходы - 5000 руб.).

По учетной политике полиграфического предприятия расходы на упаковку и транспортировку распределяются между видами продукции пропорционально объему ее выпуска.

Согласно договору поставки право собственности на продукцию переходит к покупателю после ее оплаты. В марте плакаты и календари отгружены и оплачены покупателями полностью. За буклеты оплата от покупателей не поступила.

Расходы на упаковку и транспортировку по каждому виду продукции распределены следующим образом:

плакаты - 7500 руб., т.е. 2000 шт. : 4000 шт. x (8000 руб. + 7000 руб.);

календари - 3750 руб., т.е. 1000 шт. : 4000 шт. x (8000 руб. + 7000 руб.);

буклеты - 3750 руб. т.е. 1000 шт. : 4000 шт. x (8000 руб. + 7000 руб.).

Расходы на упаковку и транспортировку, относящиеся к проданной продукции (календари и плакаты), составят 11 250 руб., т.е. 7500 руб. + 3750 руб.

Общая сумма коммерческих расходов включает сумму расходов на упаковку и транспортировку, относящуюся к проданной продукции, и прочих расходов: Д-т сч. 90.2 "Себестоимость продаж" К-т сч. 44 "Расходы на продажу" - 16 250 руб., т.е. 11 250 руб. + 5000 руб. - списаны коммерческие расходы.

Таким образом, списание расходов на продажу оформляется следующей бухгалтерской записью (см. пример): Д-т сч. 90 "Продажи" К-т сч. 44 "Расходы на продажу".

Если в отчетном месяце продается только часть выпущенной продукции, то сумму расходов по продаже распределяют между проданной и непроданной продукцией.

Аналитический учет по сч. 44 ведется по каждой статье расходов.

Для целей налогообложения все коммерческие расходы относятся к косвенным, а значит, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода и учитываются для целей налогообложения при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

Бухгалтерский и налоговый учет коммерческих расходов могут быть практически идентичны. Несовпадение между ними будет возможно лишь в случае, когда какие-либо расходы организации (например, расходы на рекламу) превысили нормы, в пределах которых они могут учитываться для целей налогообложения, или если организация примет в учетной политике особый порядок бухгалтерского учета отдельных видов коммерческих расходов.

Расходы на продажу (коммерческие расходы) не относятся на себестоимость работ и услуг, не реализованных на сторону, т.е. не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), использованных предприятием на собственные нужды (как производственные, так и непроизводственные).

Список литературы

Акатьева М.Д. Особенности хранения готовой продукции на складе полиграфического предприятия // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2011. N 6. С. 14 - 17.
Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях: утверждены МПТР России 25.11.2002.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
Никандрова Л.К., Акатьева М.Д. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2015. 277 с.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

М.Д.Акатьева

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры экономики

и менеджмента медиабизнеса

Московский государственный

университет печати

им. Ивана Федорова

Москва, Российская Федерация