Мудрый Экономист

Упрощенная система налогообложения: услуги и УСН

"Налоги" (газета), 2015, N 10

В соответствии с положениями гл. 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги, вправе применять упрощенный налоговый режим при соответствии критериям, установленным ст. ст. 346.12 и 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации. О том, какие особенности существуют при применении упрощенной системы налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями, оказывающими различного рода услуги, читайте в настоящей статье.

Глава 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не содержат положений относительно особого порядка налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги. Следовательно, на данные хозяйствующие субъекты распространяется общий порядок применения гл. 26.2 НК РФ.

Нормы ст. 346.13 НК РФ содержат порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения.

Отметим, что согласно п. 1 ст. 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения со следующего календарного года, должны подавать в налоговый орган уведомление об этом.

В соответствии с положениями ст. 346.13 НК РФ, если уже существующая организация или индивидуальный предприниматель желают перейти на упрощенный налоговый режим, то уведомить об этом налоговый орган они должны не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения.

Для вновь созданных организаций и индивидуальных предпринимателей действует несколько отличный порядок. В силу п. 2 ст. 346.13 НК РФ вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на УСН не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с п. 2 ст. 84 НК РФ. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель признаются налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

В общем смысле нормы гл. 26.2 НК РФ не устанавливают каких-либо ограничений на виды предпринимательской деятельности, не подпадающие под обложение единым налогом в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Однако в отношении нотариальных услуг, адвокатских услуг, а также иных юридических услуг, оказываемых адвокатами и нотариусами, существует определенное ограничение.

В соответствии с пп. 10 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований. Как разъяснил Минфин России в своих Письмах от 20 мая 2013 г. N 03-11-11/17741, от 20 мая 2009 г. N 03-11-09/178 и от 27 марта 2008 г. N 03-11-05/72, в соответствии с п. 3 ст. 9 Кодекса профессиональной этики адвоката адвокат не вправе вне рамок адвокатской деятельности заниматься оказанием юридических услуг. Следовательно, помимо адвокатской деятельности адвокат не вправе заниматься иной предпринимательской деятельностью, а, следовательно, он не может являться плательщиком единого налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Однако, как указал Минфин России в своем Письме от 21 февраля 2008 г. N 03-11-04/2/44, оказание юридических услуг лицами, не являющимися адвокатами и нотариусами, не является основанием для запрета на применение упрощенной системы налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели могут оказывать услуги одновременно как физическим, так и юридическим лицам. К примеру, занимаясь ремонтом бытовой техники, организация может осуществлять ремонт в отношении физических лиц (то есть бытовые услуги), а также обслуживать юридические лица и индивидуальных предпринимателей. В данном случае организация, на основании п. 4 ст. 346.12 НК РФ, вправе одновременно находиться на двух налоговых режимах: на упрощенной системе налогообложения в отношении оптовой торговли и на системе налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов предпринимательской деятельности в отношении розничной торговли. Однако в данном случае возникает необходимость ведения раздельного учета в целях формирования налоговых баз по двум налогам.

В соответствии с положениями ст. 346.14 НК РФ в качестве объекта налогообложения организации и индивидуальные предприниматели могут выбрать либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Выбор того или иного объекта налогообложения определяется видом и характером оказываемой услуги, а также объемом затрат в ее себестоимости.

Обратите внимание, что в соответствии положениями п. 3 ст. 346.14 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), вправе в качестве объекта налогообложения выбрать только доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В соответствии со ст. 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) договор простого товарищества не накладывает никаких ограничений на вид предпринимательской деятельности, который может осуществляться в рамках данного договора.

В соответствии с положениями ст. 346.15 НК РФ доходы плательщика единого налога в связи с оказанием услуг считаются доходами от реализации в соответствии с положениями ст. 249 НК РФ. Обратите внимание, что плательщики единого налога независимо от объекта налогообложения используют для целей учета доходов и расходов кассовый метод, согласно которому датой признания дохода считается день поступления выручки на банковские счета или в кассу организации или индивидуального предпринимателя.

Оказание услуг происходит на основании договора возмездного оказания услуг, положения которого регулируются положениями ст. ст. 779 - 783 ГК РФ. В соответствии с положениями ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель (в данном случае организация или индивидуальный предприниматель, применяющие упрощенный налоговый режим) обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Согласно гражданскому законодательству договор возмездного оказания услуг может регулироваться также положениями, касающимися договора подряда и договора бытового подряда.

В соответствии с положениями п. 2 ст. 709 ГК РФ цена договора может включать вознаграждение подрядчика, а также компенсацию его издержек. Так вот, по поводу данной компенсации издержек исполнителя договора (организации или индивидуального предпринимателя, применяющих упрощенный налоговый режим в соответствии с нормами гл. 26.2 НК РФ) существует достаточно спорная точка зрения в отношении того, как производить налогообложение указанной компенсации.

Существует несколько точек зрения в отношении того, как рассматривать данный вид компенсации для целей налогообложения. Первая из них заключается в том, что в соответствии с п. 2 ст. 709 ГК РФ компенсационные выплаты формируют цену договора. Учитывая то, что на основании ст. 249 НК РФ доходы налогоплательщика складываются их всех поступлений, данные суммы компенсации включаются в налогооблагаемый доход при исчислении налоговой базы. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в своем Письме от 13 ноября 2006 г. N 03-11-04/2/234. Интереснее дело обстоит в отношении непосредственно самих расходов, компенсация которых производится подрядчику (исполнителю) договора возмездного оказания услуг. В том же Письме финансовое ведомство указало, что поскольку перечень расходов, принимаемых для целей налогового учета плательщиков, применяющих упрощенный налоговый режим в соответствии с нормами гл. 26.2 НК РФ, является закрытым, то в зависимости от того, можно ли признать соответствующий расход на основании положений ст. 346.16 НК РФ или нет, будет зависеть и правомерность учета расходов для целей формирования налоговой базы и исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Если же плательщик единого налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения применяет в качестве объекта налогообложения доходы, то получается, что он будет платить налог со своих же расходов. Такая ситуация является крайне невыгодной для налогоплательщика.

Особое место при налогообложении услуг в соответствии с нормами гл. 26.2 НК РФ занимают посреднические услуги. Организациям и индивидуальным предпринимателям, применяющим упрощенный налоговый режим, не запрещено в рамках упрощенного налогового режима оказывать данный вид услуг. В соответствии с положениями ст. 249 НК РФ плательщики единого налога в связи с применением УСН, оказывающие посреднические услуги, определяют свои доходы в общеустановленном порядке.

При этом в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы заказчика, поступившие посреднику в связи с исполнением обязательств по договору возмездного оказания услуг, а также в счет возмещения затрат, которые не подлежат включению в состав расходов посредника, не учитываются в целях исчисления единого налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Другими словами, под обложение единым налогом в связи с применением упрощенной системы налогообложения будет подпадать вознаграждение посредника по договору возмездного оказания услуг.

О том, что в рамках посреднического договора в налогооблагаемый доход организации или индивидуального предпринимателя, применяющих упрощенную систему налогообложения, включается только сумма посреднического договора, указал Минфин России в своем Письме от 10 февраля 2009 г. N 03-11-06/2/24. Более того, финансовое ведомство разъяснило, что все затраты, понесенные посредником в интересах заказчика до момента заключения посреднического договора, не могут рассматриваться как сделка, совершенная во исполнение поручения комитента. На данный факт указал также Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 17 ноября 2004 г. N 85.

Именно сумма посреднического вознаграждения и подлежит отражению в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Аналогичной точки зрения придерживаются и Минфин России в Письмах от 22 декабря 2008 г. N 03-11-04/2/201, от 10 февраля 2009 г. N 03-11-06/2/24, от 26 января 2009 г. N N 03-11-09/18, 03-11-09/19.

Аналогично данной позиции турагент, приобретающий по договору поручения для физических лиц путевки у туроператора, будет учитывать в составе налоговой базы только сумму вознаграждения, полученную по договору поручения. Такая точка зрения была изложена в Письме Минфина России от 23 ноября 2007 г. N 03-11-04/2/282.

К доходам посредника относятся, прежде всего, доходы в виде вознаграждения посредника. Также на основании положений ст. 991 ГК РФ в качестве доходов посредника могут рассматриваться дополнительное вознаграждение в случае, если посредник принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом, а также выгода, образовавшаяся вследствие более выгодного совершения операции посредником, нежели на условиях, предусмотренных в договоре между заказчиком и посредником. В данном случае сумма дополнительного посреднического (комиссионного) вознаграждения также подлежит включению в состав налогооблагаемой базы, поскольку в соответствии с нормами налогового законодательства в налоговую базу организации или индивидуального предпринимателя - упрощенцев - включается именно сумма комиссионного вознаграждения. Понятие комиссионного вознаграждения посреднику для целей налогового учета нормы гл. 26.2 НК РФ не раскрывается, а, следовательно, данное понятие на основании нормы ст. 11 НК РФ необходимо трактовать в соответствии с гражданским законодательством. В соответствии с положениями ст. 991 ГК РФ в сумму комиссионного вознаграждения включаются суммы дополнительного вознаграждения даже при условии того, что изначально в договоре не было предусмотрено условие их выплаты.

Обратите внимание, что в соответствии со сложившейся точкой зрения Минфина России в случае если организация, применяющая УСН в соответствии с положениями гл. 26.2 НК РФ, является генеральным подрядчиком, то суммы, которые она получает от заказчика для дальнейшего их перечисления на счета подрядных организаций, она обязана включить в состав налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

В соответствии с нормами гл. 26.2 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенный режим налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

Однако в большинстве случаев при оказании посреднических услуг в совершаемых сделках плательщик единого налога в связи с применением УСН выступает не от своего имени, а от имени заказчика посреднических услуг. Может случиться так, что заказчиком и покупателем будет являться хозяйствующий субъект, который в соответствии с действующим налоговым законодательством признается плательщиком налога на добавленную стоимость согласно нормам гл. 21 НК РФ.

В данном случае у посредника, применяющего упрощенный налоговый режим, возникает необходимость вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур при условии того, что он не является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Напомним читателю, что порядок выставления счетов-фактур посредником, реализующим товары (работы, услуги, имущественные права) от своего имени по поручению комитента (принципала), регламентирован Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 1137).

В соответствии с гражданским законодательством посреднические договора могут исполняться как от имени посредника, так и от имени заказчика.

Если сделка совершена посредником с третьим лицом от своего имени, то в этом случае посредник, несмотря на то что он не является плательщиком НДС, должен при реализации товаров (работ, услуг) выписать счет-фактуру от своего имени, предъявив третьему лицу сумму налога к оплате.

Счет-фактура выписывается в двух экземплярах (п. 1 ст. 169 НК РФ, Письма Минфина России от 26 марта 2012 г. N 03-07-11/82, от 16 мая 2011 г. N 03-07-11/126). Номер указанному счету-фактуре посредник присваивает в соответствии со своей хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр этого счета-фактуры передается посредником покупателю и служит у него основанием для принятия суммы налога к вычету. Второй экземпляр посредник подшивает в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, без регистрации в книге продаж. На это указывают положения п. п. 3 и 7 разд. II Приложения N 3 к Правилам N 1137, а также п. 20 разд. II Приложения N 5 к Правилам N 1137. Данные этого счета-фактуры передаются комитенту (принципалу). Получив эти сведения, комитент (принципал) выставляет счет-фактуру от своего имени на имя покупателя и регистрирует его в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также в книге продаж.

Если посредник в сделках с третьими лицами действует от имени заказчика посреднической услуги, то это значит, что товары продаются в рамках договора поручения или агентского договора, исполняемого по типу договора поручения.

Если посредник, находящийся на УСН, действует в рамках договора поручения или агентского соглашения, исполнение которого производится по типу договора поручения, то при продаже товаров доверитель (принципал) сам в общем порядке выставляет счет-фактуру на имя покупателя. О том, что выставление счетов-фактур посредниками, действующими от имени заказчика, не предусмотрено нормами гл. 21 НК РФ, сказано и в Письме Минфина России от 12 октября 2010 г. N 03-07-09/45.

Этот счет-фактуру заказчик вносит в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и регистрирует в своей книге продаж. На это указывают положения п. 3 разд. II Приложения N 3 к Правилам N 1137 и п. п. 3, 20 разд. II Приложения N 5 к Правилам N 1137.

Этот счет-фактуру, выписанный на имя покупателя, заказчик передает посреднику, который вносится им только в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге покупок (п. 10 разд. II Приложения N 3 к Правилам N 1137, п. 19 разд. II Приложения N 4 к Правилам N 1137).

Так как посредник применяет УСН и не признается плательщиком НДС, то на свои услуги счет-фактуру он не выставляет.

Обратите внимание, что в рассмотренных выше случаях факт выставления счета-фактуры посредником, применяющим упрощенный режим налогообложения, не приводит к возникновению обязанности уплатить налог в соответствии с нормами п. 5 ст. 173 НК РФ. На данный факт не раз указывало финансовое ведомство в своих Письмах от 28 апреля 2010 г. N 03-11-11/123, от 5 мая 2005 г. N 03-04-11/98, от 22 марта 2005 г. N 03-04-14/03.

В.В.Семенихин