Мудрый Экономист

"Основательные" расходы на УСН

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2015, N 20

Применение УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" позволяет налогоплательщикам в ускоренном порядке списывать стоимость приобретенных основных средств. Между тем в этой бочке меда есть и ложка дегтя - досрочная реализация объектов чревата налоговыми потерями. И это не единственная проблема, с которой сталкиваются "упрощенцы" при учете столь "основательных" расходов.

Здравствуйте! Наша компания применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В мае 2015 г. было приобретено здание, находящееся в аварийном состоянии. Планируем его снести и построить офис, в котором будет вестись предпринимательская деятельность. Можно ли учесть затраты на демонтаж аварийного помещения?

Приобретенное аварийное здание на "упрощенке" не является основным средством. Дело в том, что согласно п. 4 ст. 346.16 Налогового кодекса (далее - Кодекс) в целях гл. 26.2 Кодекса в состав основных средств включаются ОС, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 Кодекса. А это означает, что должны быть соблюдены в совокупности как минимум следующие условия (п. 1 ст. 256 НК):

  1. объект находится на праве собственности у налогоплательщика;
  2. используется им для извлечения дохода;
  3. его СПИ составляет более 12 мес.;
  4. первоначальная стоимость объекта превышает 40 000 руб.

Очевидно, что в рассматриваемой ситуации аварийное здание, подлежащее сносу, названным условиям не отвечает, поскольку использоваться в предпринимательской деятельности не будет. При этом перечень расходов, признаваемых на УСН, который установлен п. 1 ст. 346.16 Кодекса, не содержит такого вида затрат, как расходы на демонтаж ОС. Между тем, как следует из Письма Минфина России от 7 марта 2013 г. N 03-03-06/1/6914, у организации на УСН все же есть возможность учесть названные затраты при расчете "упрощенного" налога. По мнению чиновников, затраты на приобретение аварийного нежилого здания, подлежащего сносу, с целью строительства нового здания на соответствующем земельном участке, а также затраты на осуществление работ по сносу такого здания являются затратами по созданию амортизируемого имущества и формируют первоначальную стоимость нового здания. Несмотря на то что данное разъяснение адресовано "общережимникам", оно актуально и для "упрощенцев", поскольку первоначальная стоимость ОС формируется на УСН в том же порядке, что и на общем режиме налогообложения.

Иными словами, расходы на снос аварийного здания на УСН подлежат включению в первоначальную стоимость нового построенного объекта, который будет использоваться в предпринимательской деятельности.

Спасибо! Правильно ли я понимаю, что эти затраты мы сможем списать только после ввода нового объекта в эксплуатацию?

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСН, в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса (далее - Кодекс), принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в силу положений абз. 9 п. 3 ст. 346.16 Кодекса основные средства, права на которые подлежат госрегистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (п. 3 ст. 346.16 НК). Причем согласно п. 2 ст. 346.17 Кодекса расходами на УСН признаются затраты после их фактической оплаты. Таким образом, расходы на снос аварийного здания, включенные в первоначальную стоимость вновь возведенного производственного объекта, списываются после ввода его в эксплуатацию и подачи документов на госрегистрацию (если это требуется) равномерно на последнее число отчетного (налогового) периода исходя из уплаченных сумм.

То есть до подачи документов на госрегистрацию прав на недвижимость расходы не признаются? Я слышала, что теперь это не обязательно...

К сожалению, в настоящее время для включения в расходы стоимости недвижимости, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, на УСН необходимо дожидаться момента подачи документов на госрегистрацию. То есть просто ввода в эксплуатацию нового (построенного, приобретенного) объекта в данном случае будет недостаточно.

Действительно, с 1 января 2013 г. благодаря Закону от 29 ноября 2012 г. N 206-ФЗ из ст. 258 Налогового кодекса был исключен п. 11. Соответственно, с начала 2013 г. начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам ОС, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его госрегистрации. Между тем аналогичных изменений в гл. 26.2 Кодекса так внесено и не было (см., напр., Письмо Минфина России от 24 июня 2013 г. N 03-11-11/23684).

День добрый! У нас следующая ситуация. УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" применяем уже третий год. В свое время было приобретено оборудование, стоимость которого к настоящему моменту уже полностью списана. Однако сейчас встал вопрос о его модернизации. Скажите, пожалуйста, в каком порядке его нужно будет списывать.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса (далее - Кодекс) "упрощенцы" при определении объекта налогообложения вправе учитывать расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. При этом необходимо учитывать положения п. п. 3 и 4 названной нормы.

В свою очередь п. 3 ст. 346.16 Кодекса установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом ОС, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах в соответствии со ст. 346.16 Кодекса с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. А в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 346.17 Кодекса такие расходы отражаются в налоговом учете в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом п. 2 ст. 346.17 Кодекса установлено, что на "упрощенке" затраты признаются в расходах после их фактической оплаты.

Таким образом, на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" затраты на реконструкцию учитываются в составе расходов после ввода реконструированного объекта ОС в эксплуатацию. Указанные расходы учитываются в течение налогового периода равными частями и признаются на последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 5 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК). При этом расходы должны быть документально подтверждены, обоснованны и полностью оплачены (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК).

Здравствуйте! Еще до регистрации в качестве индивидуального предпринимателя я по случаю приобрел грузовой автомобиль, который изначально предполагал использовать и, собственно говоря, использую в предпринимательской деятельности. Можно ли его стоимость учесть при расчете "упрощенного" налога? УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" применяю с момента госрегистрации в качестве ИП.

Минфин России в Письме от 19 декабря 2014 г. N 03-11-11/65754 указал, что раз в момент приобретения ОС физическое лицо не являлось налогоплательщиком, осуществляющим предпринимательскую деятельность, расходы на приобретение данного объекта при применении индивидуальным предпринимателем УСН учитываться не должны.

Свою позицию чиновники аргументируют довольно просто. Положения пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса позволяют "упрощенцам" при определении объекта налогообложения учитывать расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК). В рассматриваемой же ситуации объект ОС приобретен до госрегистрации физлица в качестве ИП. Соответственно, на этот момент физлицо не являлось плательщиком "упрощенного" налога. А стало быть, и положения пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Кодекса в данном случае неприменимы. Аналогичная позиция изложена и в Письмах Минфина России от 26 февраля 2013 г. N 03-11-11/82, от 31 января 2013 г. N 03-11-11/38 и т.д.

Правда, как следует из Письма Минфина России от 6 июня 2013 г. N 03-11-11/164, из данного правила чиновники все же допускают исключения. Финансисты сослались на положения п. 2 ст. 11 Кодекса. Данной нормой определено, что индивидуальными предпринимателями в целях Кодекса являются физлица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. При этом оговорено, что физлица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юрлица, но не зарегистрировавшиеся в качестве ИП в нарушение требований гражданского законодательства, при исполнении обязанностей, возложенных на них Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

На основании указанной нормы представители Минфина сделали вывод, что законодательство о налогах и сборах не связывает предпринимательскую деятельность физлица исключительно с фактом регистрации в качестве ИП. А потому, по мнению финансистов, приобретение физлицом ОС с последующей его регистрацией в качестве ИП и осуществление предпринимательской деятельности с использованием данного объекта "может быть по совокупности обстоятельств квалифицировано в качестве операции, осуществленной в целях предпринимательской деятельности". Соответственно, после регистрации физлица в качестве ИП данное имущество, используемое в предпринимательской деятельности, может быть признано основным средством. Соответственно, затраты индивидуального предпринимателя по приобретению данного объекта могут быть включены в состав расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Между тем необходимо отметить, что, во-первых, в рассматриваемом Письме речь шла о приобретении физлицом до регистрации в качестве ИП бензовоза, использование которого в целях, отличных от предпринимательских, маловероятно. А во-вторых, в иных разъяснениях контролирующих органов подобного рода допущения отсутствуют.

Таким образом, индивидуальный предприниматель на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" может учесть без риска возникновения претензий со стороны налоговых органов затраты на приобретение ОС только при условии, что данные объекты были приобретены уже после его госрегистрации в качестве ИП.

Но ведь я использую грузовой автомобиль исключительно в предпринимательской деятельности, в отношении которой переведен на "упрощенку". Получается, что раз я купил его до регистрации в качестве ИП, то и никакие затраты, в том числе на его обслуживание, ремонт и т.п., я не смогу учесть при расчете единого налога?

В этой части проблем с признанием расходов как таковых нет. Контролирующие органы не имеют ничего против учета в рамках "упрощенки" расходов на содержание ОС, используемого в предпринимательской деятельности. При этом тот факт, что сам объект был приобретен до регистрации физлица в качестве ИП, в данном случае нисколько не умаляет права налогоплательщика. В частности, в Письме Минфина России от 19 декабря 2014 г. N 03-11-11/65754 черным по белому написано, что расходы на содержание транспортного средства, используемого при осуществлении предпринимательской деятельности, могут быть учтены при определении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 и ст. 254 Налогового кодекса. При этом чиновники рассматривали как раз ситуацию, когда автомобиль был приобретен физлицом до его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Здравствуйте! Наша компания применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Планируем приобрести нежилое помещение, в котором предполагается открыть производственный цех. Поясните, пожалуйста, в каком порядке учитывается "входной" НДС. Его списываем сразу (в момент оплаты) или же налог надлежит включить в первоначальную стоимость объекта?

По общему правилу при применении УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов" затраты на приобретение объектов ОС признаются с момента ввода этих объектов в эксплуатацию равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, абз. 8 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК).

В свою очередь организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением "ввозного" НДС и налога, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 Кодекса (п. 2 ст. 346.11 НК). При этом в пп. 3 п. 2 ст. 170 Кодекса прямо сказано, что в случае приобретения ОС лицами, не являющимися плательщиками НДС, "входной" налог подлежит включению в первоначальную стоимость ОС.

Кроме того, п. 3 ст. 346.16 Кодекса установлено, что стоимость ОС на "упрощенке" принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете. А в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением ОС, включаются в первоначальную стоимость данного объекта.

Таким образом, на УСН "входной" НДС по приобретенному объекту ОС является составной частью его первоначальной стоимости. Соответственно, списание НДС производится в том же порядке, что и стоимость самого ОС.

Добрый день! Проясните, пожалуйста, следующий вопрос. Дело в том, что в январе 2014 г., еще будучи на общей системе налогообложения, организация приобрела (оплатила полностью) и ввела в эксплуатацию дорогостоящее оборудование со сроком полезного использования 5 лет. С 1 января 2015 г. компания перешла на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". При этом в силу определенных обстоятельств руководство планирует перевести данный объект на консервацию сроком более чем на три месяца. Скажите, влияет ли эта "консервация" на порядок списания стоимости объекта?

Положения пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса позволяют "упрощенцам" при определении объекта налогообложения учитывать расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. п. 3 и 4 ст. 346.16 НК).

При этом нормами пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Кодекса предусмотрен особый порядок списания на УСН стоимости объектов ОС, приобретенных до перехода на "упрощенку". Так, в отношении основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно данные затраты учитываются следующим образом: в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

В свою очередь в соответствии с п. 4 ст. 346.16 Кодекса в состав ОС на "упрощенке" включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 Кодекса. Между тем п. 3 ст. 256 Кодекса установлено, что из состава амортизируемого имущества исключаются, в том числе, основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. Таким образом, в отчетные (налоговые) периоды, когда ОС были "законсервированы" на срок более трех месяцев, затраты на их приобретение не включаются в состав расходов, уменьшающих базу по "упрощенному" налогу. То есть включение в расходы затрат на приобретение этого ОС на период консервации приостанавливается.

Здравствуйте! Планируем продать основное средство, СПИ которого превышает 15 лет. С момента его приобретения еще не прошло 10 лет, но его мы купили еще до перехода на "упрощенку". Правильно ли я понимаю, что в этом случае пересчитывать базу по "упрощенному" налогу не нужно?

К сожалению, в рассматриваемой ситуации базу по "упрощенному" налогу пересчитать все же придется.

Напомним, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса "упрощенцы" вправе учесть при расчете единого налога расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств с учетом положений п. п. 3 и 4 данной статьи. При этом пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Кодекса предусмотрено, что расходы на приобретение ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет, осуществленные до перехода на УСН, принимаются в течение первых 10 лет применения "упрощенки" равными долями стоимости основных средств. В то же время п. 3 ст. 346.16 Кодекса также закреплено, что в случае продажи ОС, срок полезного использования которых превышает 15 лет, до истечения 10 лет с момента их приобретения налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени. При этом в данной норме не предусмотрено каких-либо исключений для случаев "досрочной" продажи ОС, которые были приобретены еще до перехода на УСН (см., напр., Письмо Минфина России от 7 июля 2011 г. N 03-11-06/2/105). Соответственно, в рассматриваемой ситуации компания должна пересчитать базу по "упрощенному" налогу. С этой целью, во-первых, из расходов тех лет, когда стоимость ОС учитывалась при расчете "упрощенного" налога, нужно исключить ранее учтенную стоимость объекта. Во-вторых, начиная с января того года, в котором компания перешла на УСН, и по месяц продажи включительно следует начислить амортизацию по данному объекту по правилам гл. 25 Кодекса. Ну и в-третьих, произвести доплату "упрощенного" налога и соответствующих сумм пеней. Также необходимо отметить, что вне зависимости от того, когда было приобретено ОС (до перехода на УСН или после), в случае его "досрочной" продажи остаточная стоимость реализованного объекта в расходах не учитывается, так как это не предусмотрено нормами гл. 26.2 Кодекса (см., напр., Письмо Минфина России от 13 февраля 2015 г. N 03-11-06/2/6557).

Здравствуйте! У нас также вопрос связан с "досрочной" реализацией ОС на "упрощенке". Однако ситуация несколько иная. Объект был приобретен в период применения УСН, и его стоимость была списана на расходы в первый же год, когда он был введен в эксплуатацию (в 2008 г.). С момента его приобретения прошло более трех лет (СПИ объекта менее 15 лет). Но в прошлом (2014-м) году мы проводили его реконструкцию. То есть с момента учета затрат на нее прошло менее трех лет. Означает ли это, что в связи с продажей данного объекта нам придется пересчитать базу по единому налогу, исключив из состава расходов в том числе и стоимость самого объекта, учтенную еще в 2008 г.?

При применении УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" затраты на приобретение объектов ОС, а также расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение данных объектов признаются с момента ввода этих объектов в эксплуатацию (а в отношении недвижимости не ранее, чем будут поданы документы на госрегистрацию соответствующих прав) равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, абз. 8 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК).

В то же время п. 3 ст. 346.16 Кодекса установлено, что в случае реализации (передачи) приобретенных основных средств со сроком полезного использования менее 15 лет до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими объектами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также на создание самим налогоплательщиком) до даты реализации с учетом положений гл. 25 Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

В данном случае необходимо отметить, что расходы на приобретение ОС и на реконструкцию объекта учитываются отдельно. А это означает, что если к моменту продажи объекта с момента учета его стоимости в расходах прошло более трех лет, то данные затраты на УСН "восстанавливать" не нужно.

Отдельно рассматриваем затраты на реконструкцию. Если с момента их учета прошло менее трех лет на дату продажи объекта, то базу по "упрощенному" налогу нужно пересчитать за период, в котором данные затраты были учтены по "упрощенным" правилам, и до момента реализации указанного объекта.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организации следует пересчитать базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2014 г., исключив из нее расходы на реконструкцию, заменив их на амортизационные отчисления, рассчитываемые по правилам гл. 25 Кодекса. При этом начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект будет продан (п. 5 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК).