Мудрый Экономист

Авансы в "индивидуальной" базе по НДФЛ

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2015, N 20

Налоговики, выдвигая "железные" аргументы, настаивают на том, что индивидуальные предприниматели, применяющие общий режим налогообложения, обязаны учитывать доходы исключительно кассовым методом. Однако, как следует из Определения Верховного Суда РФ от 6 мая 2015 г. N 308-КГ15-2850, в этой части инспекторы несколько заблуждаются.

В свое время Высший Арбитражный Суд РФ Решением от 8 октября 2010 г. N ВАС-9939/10 (далее - Решение ВАС РФ N 9939/10) признал не соответствующими Налоговому кодексу и недействующими п. 13 и пп. 1 - 3 п. 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок), утвержденного Приказом Минфина России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430. А в п. 13 как раз и говорилось о том, что ИП должны учитывать доходы и расходы исключительно кассовым методом. Между тем на практике ИП, которые решили отдать предпочтение методу начисления, столкнулись с проблемой.

Контролирующие органы, в принципе не отрицая тот факт, что положения п. 13 Порядка ВАС признал недействующими, все же нашли "пути отхода", утверждая, что для ИП, по сути, ничего не изменилось, то есть никакого выбора у коммерсантов все же нет (см. Письма Минфина России от 16 июля 2013 г. N 03-04-05/27723, от 16 апреля 2012 г. N 03-04-05/8-512, от 2 февраля 2012 г. N 03-04-05/8-107, от 10 августа 2011 г. N 03-04-05/8-558 и т.д.).

Не по кассе, а по... оплате

Аргументы, которые используют контролирующие органы в обоснование своей позиции, достаточно весомы. В этой части чиновники рекомендуют руководствоваться не чем иным, как положениями гл. 23 Налогового кодекса (далее - Кодекс). А данная глава вообще не содержит таких понятий, как "кассовый метод" или "метод начисления". Зато в ней прописан особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ. А он состоит в следующем.

Во-первых, дата фактического получения дохода определяется, в частности, при его получении в денежной форме как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо (по его поручению) на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме (п. 1 ст. 223 НК). Иными словами, как говорится, что на счет "упало", то в базу по НДФЛ попало.

Во-вторых, ИП имеют право на профессиональные вычеты, то есть на уменьшение базы по НДФЛ на расходы, которые (абз. 1 п. 1 ст. 221 НК):

а) фактически произведены, то есть оплачены;

б) документально подтверждены;

в) непосредственно связаны с извлечением доходов.

Чиновники также отмечают, что в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 221 Кодекса состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса. Но в данном случае речь идет исключительно о составе расходов, а не о порядке их учета при определении базы по НДФЛ. И иных методов учета доходов и расходов для целей исчисления НДФЛ законодательством о налогах и сборах не предусмотрено. Вот и выходит, что ИП на общем режиме налогообложения расходы признают не кассовым методом, а... по оплате. А в доходы за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период.

Кстати говоря, к аналогичному выводу пришел и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20 февраля 2014 г. по делу N А81-5094/2012. Арбитры также указали, что предприниматели могут применять нормы гл. 25 Кодекса только в части порядка определения состава расходов для целей исчисления НДФЛ и не более того. А что касается Решения ВАС РФ N ВАС-9939/10, то в нем вопрос о возможности применения предпринимателями при исчислении расходов метода начисления не рассматривался. "Высшие" судьи лишь констатировали, что Минфин, превысив свои полномочия, установил для ИП-"общережимников" дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные ст. 273 Кодекса.

Особое мнение

Из всего вышеизложенного следует, что у ИП, применяющих общий режим налогообложения, нет никакого выбора относительно того, в каком налоговом периоде учитывать полученные авансы в базе по НДФЛ. Поскольку в данном случае метод начисления неприменим, указанные суммы включаются в доходы того налогового периода, в котором они получены, и никак иначе.

Между тем, как следует из Определения Верховного Суда РФ от 6 мая 2015 г. N 308-КГ15-2850... варианты здесь все же могут быть. Представители ВС пришли к выводу о правомерном невключении налогоплательщиком в доходы от предпринимательской деятельности авансов, полученных в 2011 г. и возвращенных в следующем налоговом периоде.

История дела

В рассматриваемом деле причина спора с налоговыми органами состояла в следующем. Индивидуальный предприниматель получил в 2011 г. аванс в счет предстоящей поставки товара в 2012 г. При этом данные авансы не были включены в состав налогооблагаемых доходов в 2011 г. Инспекция посчитала, что имеет место занижение базы по НДФЛ, и доначислила соответствующие суммы налога, пеней и штрафных санкций.

В свою очередь ИП настаивал на том, что авансовые платежи не могут быть включены в доход до момента реализации товара. В проверяемом периоде ИП вел учет доходов и расходов по методу начисления согласно учетной политике. И это допустимо, поскольку ВАС РФ Решением N ВАС-9939/10 признал недействующим Порядок учета доходов и расходов, предписывающий предпринимателям применять исключительно кассовый метод.

Между тем суды первой и апелляционной инстанций встали на сторону налогового органа. Ссылку на Решение ВАС РФ N ВАС-9939/10 они "отмели", поскольку "предметом рассмотрения Высшего Арбитражного Суда в рамках указанного дела был порядок учета расходов, а не определение даты получения дохода". Поэтому судьи посчитали, что инспекторы совершенно верно в части определения порядка учета доходов и расходов руководствовались положениями гл. 23 Кодекса.

В то же время дата фактического получения дохода в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 Кодекса определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо (по его поручению) на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме. А в соответствии со ст. 242 Кодекса дата получения доходов определяется как день фактического получения соответствующего дохода для доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов.

Таким образом, из указанных норм прямо следует, что аванс, полученный в счет предстоящих поставок, нужно включать в доходы того года, в котором он получен.

Переворотный момент

Однако в кассации дело приняло для налогоплательщика благоприятный поворот. Судьи отменили решения судов первой и апелляционной инстанций, руководствуясь следующими соображениями.

На самом деле судьи опять же обратились к Решению ВАС РФ N ВАС-9939/10, но... значительно расширили сферу его применения. По их мнению, в данном Решении содержится отсылка к положениям гл. 25 Кодекса в части регламентации не только состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения. Сходный правовой подход сформирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 октября 2013 г. N 3920/13. В нем указано, что условие о непосредственной связи расходов с извлечением дохода направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физлица, зарегистрированного в этом качестве. С учетом принципа законного установления налога, а также отнесения порядка исчисления налога к элементам налогообложения, определение которых является необходимым для того, чтобы налог был признан установленным (п. п. 1, 5 и 6 ст. 3, п. 1 ст. 17 НК), отсылка в п. 1 ст. 221 Кодекса к нормам главы "Налог на прибыль организаций" означает необходимость применения данных положений в части регламентации не только состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.

В свою очередь гл. 25 Кодекса, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в ст. ст. 271 - 273 Кодекса два метода - начисления и кассовый. При этом согласно п. 1 ст. 273 Кодекса налогоплательщик вправе выбрать кассовый метод при условии соответствия его требованиям, указанным в этой норме.

Судьи подчеркнули, что предоставление ИП права выбирать метод признания доходов и расходов при общем режиме налогообложения необходимо и по той причине, что предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не вправе уменьшить на сумму этого убытка доходы будущих периодов (п. 4 ст. 227 НК). При этом данный убыток может возникнуть в том числе ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых они были понесены.

На этом основании судьи сделали вывод, что довод ИП о наличии у него права выбора метода признания доходов и расходов по начислению основан на правильном применении норм права. Соответственно, доначисления, произведенные налоговым органом, неправомерны. Попытка налогового органа оспорить данное решение в Верховном Суде не увенчалась успехом. Представители ВС полностью согласились с позицией кассационной инстанции, признав тем самым право за ИП учитывать доходы и расходы как кассовым методом, так и методом начисления.

С.Ремчуков