Мудрый Экономист

Разъяснения Минфина России, ФНС России, а также судебные решения за апрель - май 2015 г.

"Налоговый вестник", 2015, N 6

Череда майских праздников не привела к снижению внимания налогоплательщиков к проблемам применения законодательства о налогах и сборах. Как и ранее, организации и индивидуальных предпринимателей интересовали вопросы налогообложения, возникающие в различных сферах хозяйствования. В этом номере журнала продолжим рассмотрение разъясняющих писем Минфина и ФНС России, выпущенных ими в период с апреля по май 2015 г.

Также обратим внимание и на одно судебное решение, хотя и принятое месяцем ранее, но обнародованное в рассматриваемом периоде, - на Определение Конституционного Суда РФ о том, влияет ли 25-дневный срок подачи налоговой декларации на продление 3-летнего срока, который установлен для возмещения НДС.

НДС

В рассматриваемый период значительное количество вопросов налогоплательщиков было связано с порядком применения положений гл. 21 НК РФ по НДС.

О том, к каким выводам пришли органы, уполномоченные давать разъяснения по вопросам применения налогового законодательства, расскажем далее.

Можно ли принять к вычету НДС частями в разных налоговых периодах

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ).

К вычету принимаются в том числе суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, либо для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Вычет сумм НДС производится на основании, в частности, счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), после принятия на учет данных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Согласно положениям п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, после принятия на учет таких товаров (работ, услуг) и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами. В соответствии с вновь введенным с 1 января 2015 г. п. 1.1 ст. 172 НК РФ указанные налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах 3 лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации.

В то же время Минфин России указал, что необходимо учитывать положения п. 1 ст. 172 НК РФ. Согласно им вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении (уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации) основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в п. п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов в полном объеме.

Учитывая изложенное, Минфин России пришел к следующему выводу: принятие к вычету НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение 3 лет после принятия на учет товаров (работ, услуг), за исключением основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, нормам НК РФ не противоречит.

Этот вывод Минфин России изложил в своем Письме от 09.04.2015 N 03-07-11/20293.

Обратите внимание! Подобную точку зрения высказывали ранее и суды. Например, ФАС Московского округа в своем Постановлении от 12.02.2013 по делу N А40-86961/11-107-371 указал следующее. Исходя из положений ст. ст. 171, 172, 173 НК РФ налогоплательщик вправе включить в состав вычетов суммы НДС, предъявленные ему по счетам-фактурам, полученным от контрагентов, в любой налоговый период, следующий за датой выставления счета-фактуры и соблюдения условий для применения вычетов, предусмотренных ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ, но в пределах 3 лет со дня окончания соответствующего периода.

При этом, по мнению суда, никаких ограничений по выбору периода, в который может быть включена в состав вычетов сумма НДС по счету-фактуре, налоговое законодательство не содержит, а также отсутствует запрет на включение в состав вычетов части суммы НДС по счету-фактуре (разбивка на несколько периодов).

О вычетах, которые можно заявить только в периоде возникновения права на них

В соответствии с п. 1.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные указанным п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах 3 лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС:

  1. предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации;
  2. либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах:

а) выпуска для внутреннего потребления;

б) переработки для внутреннего потребления;

в) временного ввоза и переработки вне таможенной территории;

г) либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления.

При этом согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС в отношении:

  1. товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ);
  2. товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Что касается иных вычетов НДС, то право заявить их в течение 3 лет НК РФ не установлено. Это касается, например, НДС:

а) исчисленного продавцом с полученных авансов в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав (п. 8 ст. 171 НК РФ);

б) предъявленного покупателю при перечислении им авансов в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав (п. 12 ст. 171 НК РФ);

в) уплаченного покупателями - налоговыми агентами, которые указаны в п. 3 ст. 171 НК РФ.

В связи с этим такие вычеты следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

К такому выводу пришел Минфин России в Письме от 09.04.2015 N 03-07-11/20290.

Можно ли принять НДС к вычету при указании с ошибкой адреса продавца в счете-фактуре

В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом НДС к вычету при выполнении требований, установленных, в частности, п. п. 5, 5.1 ст. 169 НК РФ.

В счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны в том числе адреса продавца, грузоотправителя (п. 5 ст. 169 НК РФ). Аналогичное требование об указании адреса продавца предусмотрено также для счетов-фактур, выставляемых при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) (пп. 2 п. 5.1 ст. 169 НК РФ).

Правила заполнения счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила).

Согласно пп. "г" п. 1 разд. II Правил в строке 2а "Адрес" счета-фактуры указывается место нахождения продавца - юридического лица в соответствии с учредительными документами. При этом ошибки в счетах-фактурах, которые не препятствуют налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму НДС, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).

К таким ошибкам, по мнению Минфина России, относятся ошибки при заполнении строки 2а "Адрес" счета-фактуры.

Таким образом, исходя из выводов Минфина России, изложенных в Письме от 02.04.2015 N 03-07-09/18318, ошибки в счетах-фактурах, в том числе при указании адресов, не являются основанием для отказа в вычете по НДС, если эти ошибки не препятствуют налоговому органу, в частности, идентифицировать продавца.

Обратите внимание! Порядок заполнения учредительных документов нормами налогового законодательства не регулируется (Письмо Минфина России от 28.01.2015 N 03-07-09/2992). В связи с этим для определения смысла, который законодатель вкладывает в понятие "место нахождения" организации, надлежит обратиться к нормам гражданского права.

В соответствии с п. 2 ст. 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации на территории Российской Федерации путем указания наименования населенного пункта (муниципального образования).

На основании ст. 11 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ) факт государственной регистрации подтверждается внесением регистрирующим органом соответствующей записи в ЕГРЮЛ.

При этом согласно п. 1 ст. 5 Закона N 129-ФЗ в ЕГРЮЛ указываются в том числе сведения об адресе (месте нахождения) постоянно действующего исполнительного органа юридического лица.

В соответствии с Федеральным законом от 28.12.2013 N 443-ФЗ "О федеральной информационной адресной системе и о внесении изменений в Федеральный закон "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" под адресом понимается описание места нахождения объекта адресации, структурированное в соответствии с принципами организации местного самоуправления в Российской Федерации и включающее в себя в том числе наименование элемента планировочной структуры (при необходимости), элемента улично-дорожной сети, а также цифровое и (или) буквенно-цифровое обозначение объекта адресации, позволяющее его идентифицировать.

В качестве основных адресообразующих элементов адреса используются наименования и типы субъектов Российской Федерации, городов (населенных пунктов), а также элементы улично-дорожной сети территорий населенных пунктов.

В качестве элементов адреса, идентифицирующих адресуемый объект и уточняющих его местоположение, используются номера домов (владений, домовладений), корпусов (строений, сооружений, помещений (в том числе квартир, комнат, офисов)), земельных участков, а также индекс отделения почтовой связи, обслуживающего территорию, на которой расположен объект адресации.

В связи с вышеизложенным УФНС России по г. Москве в Письме от 17.02.2015 N 16-15/013654 рекомендовало при заполнении адреса налогоплательщика-продавца в строке 2а счета-фактуры указывать все имеющиеся адресообразующие элементы.

Трехлетний срок возмещения НДС не увеличивается на срок подачи декларации

Конституционный Суд РФ неоднократно обращался к вопросам, связанным с реализацией налогоплательщиками права на возмещение из бюджета сумм превышения налоговых вычетов над суммой исчисленного НДС в установленные НК РФ сроки.

Поводом для нового рассмотрения этого вопроса явилось заявление налогоплательщика о том, что законодатель при установлении 3-летнего срока на возмещение НДС должен был увеличить его на срок, который требуется для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период.

По данному вопросу Конституционный Суд РФ выпустил Определение от 24.03.2015 N 540-О.

В соответствии с НК РФ налоговый период по НДС устанавливается как квартал.

При этом налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 163 и п. 5 ст. 174 НК РФ).

Конституционный Суд РФ при этом обратил внимание, что федеральный законодатель, имея дискреционные полномочия в выборе правовых средств, при осуществлении оспариваемого налогового регулирования исходил из того, что датой возникновения обязанности по уплате НДС, размер которого определяется с учетом заявленных налоговых вычетов, является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации.

Такое регулирование, согласно выводам Конституционного Суда РФ, не исключает для налогоплательщика возможности в целях реализации его права на возмещение сумм НДС, относящегося к более ранним налоговым периодам, представить налоговую декларацию в налоговый орган в рамках предельного 3-летнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Кроме того, положения ст. 81 НК РФ, которая регулирует порядок подачи уточненной налоговой декларации за прошлые налоговые периоды, также не препятствуют налогоплательщику представлять такую декларацию в любое время с учетом названного срока, в том числе до завершения текущего налогового периода.

Таким образом, исходя из выводов Конституционного Суда РФ, к которым он пришел в Определении от 24.03.2015 N 540-О, следует, что 3-летний срок, установленный для возмещения НДС, не увеличивается на срок, необходимый для подачи налоговой декларации.

Обратим внимание! К аналогичным выводам уже приходили и суды, и органы, уполномоченные давать разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 N 17473/08 был сделан вывод, что указание в п. 2 ст. 173 НК РФ на соответствующий налоговый период по операциям ранее не подтвержденного экспорта означает тот налоговый период, за который определена налоговая база и исчислен налог, заявленный к вычету.

Из Определения ВАС РФ от 23.03.2010 N 1199/10, по мнению ФНС России, следует, что 3-летний срок является пресекательным и не подлежит продлению на количество дней, предусмотренных п. 5 ст. 174 НК РФ для подачи налоговой декларации в налоговые органы.

На это ФНС России указала в Письме от 09.07.2014 N ГД-4-3/13341@.

О представлении посредником "электронной" декларации по НДС со сведениями из книг покупок и книг продаж

Плательщики НДС (в том числе те, которые являются налоговыми агентами), а также лица, указанные в п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (п. 5 ст. 174 НК РФ).

На основании абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ вправе представлять в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию на бумажном носителе налоговые агенты, не являющиеся плательщиками НДС или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой этого налога.

При представлении налоговой декларации по НДС на бумажном носителе в случае, когда установлена обязанность представлять ее в электронной форме, такая декларация не считается представленной (абз. 4 п. 5 ст. 174 НК РФ).

В налоговую декларацию по НДС должны включаться сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика (п. 5.1 ст. 174 НК РФ).

При осуществлении посреднической деятельности в налоговую декларацию по НДС включаются сведения, указанные в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, в отношении указанной деятельности.

Таким образом, по мнению Минфина России, налогоплательщик, в отношении которого не установлено право представлять налоговую декларацию на бумажном носителе, обязан представлять в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота с включенными в нее сведениями из книг покупок, книг продаж, а также журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении посреднической деятельности.

К такому выводу пришел Минфин России в Письме от 29.04.2015 N 03-07-15/24810.

НДС с сумм оплаты (частичной оплаты) при экспорте товаров из РФ в государства - члены ЕАЭС

Применение косвенных налогов в торговых отношениях государств - членов ЕАЭС производится в соответствии с Договором о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014) и Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол), который является Приложением N 18 к указанному Договору.

Согласно п. 3 разд. II "Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров" Протокола при экспорте товаров с территории одного государства - члена ЕАЭС на территорию другого государства - члена ЕАЭС налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС, с территории которого вывезены товары, применяется ставка по НДС в размере 0%.

Особенностей применения НДС налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего экспорта товаров с территории одного государства - члена ЕАЭС на территорию другого государства - члена ЕАЭС Протоколом не предусмотрено.

В налоговую базу по НДС не включается оплата, частичная оплата, которая получена в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по ставке НДС 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Учитывая изложенное, Минфин России пришел к выводу, что суммы оплаты (частичной оплаты), полученные в счет предстоящего экспорта товаров из Российской Федерации в государства - члены ЕАЭС, не включаются в налоговую базу по НДС на основании п. 1 ст. 154 НК РФ.

Рассмотрению вышеуказанного вопроса было посвящено Письмо Минфина России от 30.04.2015 N 03-07-13/1/25440.

Расходы предпринимателя на УСН на покупку квартиры

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии со ст. 346.16 НК РФ с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ затраты налогоплательщика, применяющего УСН, признаются в расходах после их фактической оплаты. Таким образом, расходы на приобретение основных средств, в частности недвижимого имущества (квартиры), учитываются в составе расходов при определении объекта налогообложения по "упрощенному" налогу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий:

а) ввод в эксплуатацию объекта основных средств

б) или подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств, оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение (сооружение, изготовление) объекта основных средств.

На это указал Минфин России в Письме от 29.04.2015 N 03-11-11/24744.

В случае если затраты индивидуального предпринимателя по приобретению основного средства не включались в состав расходов в целях исчисления налогообложения, то индивидуальный предприниматель вправе внести изменения в части включения этих расходов в состав расходов, учитываемых при исчислении "упрощенного" налога, и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.

Прекращение деятельности индивидуальным предпринимателем

Индивидуальных предпринимателей, прекращающих свою деятельность в этом качестве, заинтересовали вопросы о сроках представления деклараций и об основаниях привлечения к ответственности за их непредставление в установленный срок.

Кроме того, индивидуальных предпринимателей, прекращающих свою деятельность в этом качестве, волнуют вопросы об обложении НДФЛ доходов от продажи имущества, которое ранее было использовано ими в предпринимательской деятельности.

Эти вопросы стали предметом рассмотрения не только Минфина России, но и ФНС России.

Если предприниматель, применяющий УСН, прекращает свою деятельность

По итогам календарного года индивидуальные предприниматели на УСН должны представлять налоговые декларации в налоговый орган по месту жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (за исключением случаев, предусмотренных п. п. 2 и 3 ст. 346.23 НК РФ) (п. 1 ст. 346.23 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 346.23 НК РФ налогоплательщик представляет налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором согласно уведомлению, представленному им в налоговый орган в соответствии с п. 8 ст. 346.13 НК РФ, прекращена предпринимательская деятельность, в отношении которой этим налогоплательщиком применялась УСН.

Пунктом 8 ст. 346.13 НК РФ предусмотрено, что в случае прекращения налогоплательщиком предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСН, он обязан уведомить о прекращении такой деятельности с указанием даты ее прекращения налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя в срок не позднее 15 дней со дня прекращения такой деятельности.

Таким образом, ФНС России в Письме от 29.04.2015 N СА-4-7/7515@ указала, что срок представления налогоплательщиком налоговой декларации, установленный п. 2 ст. 346.23 НК РФ, зависит от срока представления им уведомления о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой им применялась УСН.



Обратите внимание! Утрата статуса юридического лица и индивидуального предпринимателя, применяющих УСН, означает одновременное прекращение действия этого спецрежима налогообложения. На это указал Минфин России в Письме от 18.07.2014 N 03-11-09/35436.

В связи с этим ФНС России в Письме от 29.04.2015 N СА-4-7/7515@ пришла к выводу, что в таком случае у налогоплательщиков отсутствует обязанность представлять в налоговый орган уведомление о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСН.

Таким образом, учитывая, что при утрате статуса индивидуального предпринимателя, применяющего УСН, уведомление о прекращении такой деятельности им не представляется, налоговая декларация должна быть подана им в срок, установленный п. 1 ст. 346.23 НК РФ, т.е. не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.

Таким образом, если предпринимателем, который утратил этот статус в связи с прекращением предпринимательской деятельности по УСН и был исключен из ЕГРИП, налоговая декларация была представлена с соблюдением установленного п. 1 ст. 346.23 НК РФ срока, то у налогового органа отсутствуют правовые основания для применения ответственности, установленной п. 1 ст. 119 НК РФ.

К такому выводу пришла ФНС России в Письме от 29.04.2015 N СА-4-7/7515@.

НДФЛ при продаже имущества предпринимателем, который прекратил свою деятельность

Согласно п. 17.1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы, которые были получены физическими лицами от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также от продажи иного имущества, находившегося в их собственности 3 года и более. При этом в соответствии с абз. 2 п. 17.1 ст. 217 НК РФ вышеуказанные положения не распространяются на доходы, получаемые физлицами от продажи имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности.



Таким образом, к доходам, полученным от продажи нежилого помещения, которое непосредственно использовалось в предпринимательской деятельности, положения п. 17.1 ст. 217 НК РФ не применяются.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ физлица, получившие доход от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, обязаны самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ с суммы такого дохода (за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат обложению НДФЛ).

Согласно п. 3 ст. 228 НК РФ указанные налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.

В случае если физлицом к моменту продажи нежилого помещения, которое непосредственно использовалось в предпринимательской деятельности, деятельность в качестве индивидуального предпринимателя прекращена в установленном порядке, доходы, полученные от продажи такого помещения, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. При этом на налогоплательщика возложена обязанность по самостоятельному исчислению и уплате НДФЛ, а также по представлению налоговой декларации по НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета.

К указанному выводу пришел Минфин России в Письме от 30.04.2015 N 03-04-05/25298.

Налогообложение выплат, предусмотренных Трудовым кодексом РФ

В рассматриваемый период у организаций возникли вопросы о налогообложении выплат, производимых на основании положений ТК РФ, а именно:

а) о порядке учета для целей налога на прибыль расходов на командировку (в частности, на проезд работника из места командировки к месту постоянной работы), в случае когда произошла задержка выезда командированного из места командировки (либо работник раньше выехал к месту назначения);



б) о налогообложении расходов, связанных со служебными поездками работников с разъездным характером работы;

в) о порядке обложения НДФЛ возмещения расходов в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя.

Налог на прибыль при учете расходов на командировки

Трудовой кодекс РФ предусматривает гарантии для работников, направляемых в служебные командировки. Так, согласно ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных с командировками, определяются в соответствии с положениями ст. 168 ТК РФ (п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение)).

В соответствии со ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на командировки относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.



Согласно п. 3 Положения работники направляются в командировки на основании решения работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При этом срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения.

А фактический срок пребывания работника в месте командирования определяется по проездным документам, представляемым работником по возвращении из служебной командировки (п. 7 Положения).

По мнению Минфина России, расходы на приобретение проездного документа для проезда работника из места командировки к месту постоянной работы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, в случае если:

а) дата выбытия работника из места командировки к месту постоянной работы совпадает с датой, на которую приобретен проездной билет;

б) задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя, подтверждающего в соответствии с установленным порядком целесообразность произведенных расходов.

К такому выводу пришел Минфин России в Письме от 30.04.2015 N 03-03-06/1/25283.

Обратите внимание! В Письме от 30.04.2015 N 03-03-06/1/25283 Минфин России подтвердил свою позицию, изложенную им ранее. Аналогичные выводы содержались в Письмах Минфина России от 30.07.2014 N 03-04-06/37503, от 11.08.2014 N 03-03-10/39800, от 26.08.2013 N 03-03-06/1/34813, от 26.08.2013 N 03-03-06/1/34815.

Налог на прибыль и НДФЛ по расходам, связанным с разъездным характером работы



Трудовой кодекс РФ предусматривает гарантии работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер.

В соответствии со ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками указанных работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Если работа лиц по занимаемой должности носит разъездной характер (что нашло свое отражение в коллективном договоре, соглашениях, локальных нормативных актах), то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов по служебным поездкам таких категорий работников, в том числе расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие), не подлежат обложению НДФЛ. Эти выплаты не облагаются НДФЛ в размерах, установленных коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором.

К такому выводу пришел Минфин России в Письме от 29.04.2015 N 03-03-06/1/24840.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на командировки относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Пунктом 26 Положения установлено, что работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы.

К авансовому отчету работник должен приложить документы:

а) о найме жилого помещения;

б) о фактических расходах по проезду (включая оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей)

в) и об иных расходах, связанных с командировкой.

Таким образом, в случае проезда работника к месту командирования и обратно к месту работы на служебном транспорте, учитывая, что перечень оправдательных документов не закрыт, подтверждением фактического срока пребывания работника в служебной командировке, по мнению Минфина России в Письме от 29.04.2015 N 03-03-06/1/24840, могут являться любые первичные документы, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, которые свидетельствуют о фактическом нахождении работника в пути к месту командирования и обратно.

Налогообложение расходов, возмещаемых работнику в связи с использованием его личного имущества в интересах работодателя

Трудовой кодекс РФ предусматривает гарантии работникам, чье личное имущество работодатель использует в служебных целях.

Согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией и учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся расходы налогоплательщика в виде арендных платежей за арендуемое имущество.

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта).

Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей работников учитываются в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Согласно п. 1 Постановления Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92 в составе прочих расходов учитывается компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля в следующих пределах:

а) при использовании легкового автомобиля с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц;

б) при использовании легкового автомобиля с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц.

Таким образом, для целей налога на прибыль расходы на компенсацию за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок признаются в пределах норм, установленных Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92.

Обратите внимание! ТК РФ не устанавливает ограничений по размерам компенсаций, выплачиваемых работникам в случае использования ими личного имущества. Поэтому в силу ст. 188 Трудового кодекса РФ размер возмещения указанных расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Для того чтобы в рамках трудовых отношений работодателем была выплачена работнику компенсация за использование личного имущества, необходимо:

а) соглашение сторон, определяющее размер возмещения расходов, выраженное в письменной форме;

б) приказ руководителя организации, являющийся основанием для выплаты;

в) документы, подтверждающие, что личное имущество работника, используемое работодателем в служебных целях, принадлежит данному работнику.

При этом, как указывает ФНС России, положения ст. 188 ТК РФ предусматривают возмещение работодателем расходов работника, связанных с использованием в интересах работодателя исключительно личного имущества. Возмещение работодателем расходов работника, связанных с использованием не принадлежащего ему на праве собственности имущества, законодательством не предусмотрено (Письмо ФНС России от 25.10.2012 N ЕД-4-3/18123@).

Таким образом, в отличие от положений гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ положения гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не предусматривают нормирование компенсаций, выплачиваемых работодателями при использовании личного имущества работника в служебных целях.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Размер возмещения расходов должен быть определен соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Таким образом, освобождению от обложения НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ подлежат суммы компенсационных выплат, включая возмещение расходов в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя при выполнении своих трудовых обязанностей в соответствии с соглашением сторон трудового договора.

При этом должны иметься документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества налогоплательщику, расчеты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, а также документы, подтверждающие суммы произведенных в этой связи расходов.

К вышеуказанным выводам о порядке обложения НДФЛ возмещения расходов работодателя в связи с использованием личного имущества работника в служебных целях пришел Минфин России в Письмах от 30.04.2015 N 03-04-05/25434, от 20.04.2015 N 03-04-06/22274.

Обратите внимание! Компенсации работникам за использование их личного имущества не подлежат обложению страховыми взносами, если использование данного имущества связано с исполнением трудовых обязанностей (разъездным характером исполнения трудовых обязанностей, служебными целями), в размере, определяемом соглашением между организацией и таким сотрудником.

При этом размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности. То есть организация должна располагать копиями документов, как подтверждающих право собственности работника на используемое имущество, так и подтверждающих расходы, понесенные им при использовании данного имущества в рабочих целях (Письма Минтруда России от 26.02.2014 N 17-3/В-82, от 26.02.2014 N 17-3/В-92).

Транспортный налог за 2014 год подлежит перерасчету

Такой вывод следует из Письма Минфина России от 02.04.2015 N 03-05-05-04/18439.

Транспортный налог исчисляется с применением повышающих коэффициентов в отношении легковых автомобилей стоимостью от 3 млн руб., в том числе в отношении легковых автомобилей 2014 г. выпуска (п. 2 ст. 362 НК РФ).

При этом исчисление сроков, указанных в данном пункте, начинается с года выпуска соответствующего легкого автомобиля.

Перечень легковых автомобилей средней стоимостью от 3 млн руб. должен размещаться ежегодно не позднее 1 марта на официальном сайте Минпромторга России.

Налоговая декларация по транспортному налогу за 2014 г. должна быть представлена в соответствии с п. 3 ст. 363.1 НК РФ не позднее 1 февраля 2015 г.

Порядок расчета средней стоимости легковых автомобилей в целях исчисления транспортного налога утвержден Приказом Минпромторга России от 28.02.2014 N 316.

В соответствии с п. 3 Порядка расчет средней стоимости автомобилей по формуле N 1 основывается на определении средней стоимости автомобилей исходя из рекомендованных розничных цен на автомобили данной марки, модели и года выпуска соответствующих базовых версий автомобилей по состоянию на 1 июля и 1 декабря соответствующего налогового периода.

Согласно п. 4 Порядка расчет средней стоимости автомобилей по формуле N 2 основывается на определении средней стоимости автомобилей исходя из розничных цен на новые автомобили данной марки, модели и года выпуска соответствующих базовых версий автомобилей по состоянию на 31 декабря соответствующего налогового периода, указанных в российских каталогах.

В этой связи в Перечень легковых автомобилей средней стоимостью от 3 млн руб. от 28 февраля 2014 г. легковые автомобили 2014 г. выпуска не включены.

С учетом изложенного легковые автомобили 2014 г. выпуска средней стоимостью от 3 млн руб. подлежат обложению транспортным налогом за 2014 г. с учетом повышающих коэффициентов на основании Перечня легковых автомобилей средней стоимостью от 3 млн руб. от 27 февраля 2015 г.

Следовательно, в отношении указанных легковых автомобилей необходимо, по мнению Минфина России в Письме от 02.04.2015 N 03-05-05-04/18439, представить уточненную налоговую декларацию за 2014 г. с учетом исчисления транспортного налога с применением повышающих коэффициентов.

При этом Минфин России обратил внимание, что налоговые санкции (в том числе пени), предусмотренные НК РФ, с налогоплательщика не должны взыскиваться.

Л.Чистякова

Эксперт по налогообложению

и бухгалтерскому учету,

аттестованный налоговый консультант

по налогам и сборам