Мудрый Экономист

Проверка на ошибки: модернизация полностью самортизированного основного средства

"Российский налоговый курьер", 2015, N 11

После модернизации нужно увеличить первоначальную стоимость ОС.

В каком месяце начислить амортизационную премию.

Повышающий коэффициент можно применять и после модернизации.

Даже если основное средство имеет нулевую стоимость, оно еще может послужить организации. Тем более если его модернизировать или реконструировать. Разберемся, как учесть расходы на улучшение полностью самортизированного основного средства и отразить его в налоговом учете, чтобы благое дело не обернулось доначислением налогов.

Ситуация первая

После модернизации полностью самортизированного основного средства срок его полезного использования не изменился.

Когда возникает риск

Если расходы на модернизацию организация единовременно признала при расчете налога на прибыль.

По окончании реконструкции или модернизации компания должна решить, увеличился ли срок полезного использования объекта. Если этот срок не изменился, при расчете амортизации нужно учитывать оставшийся срок полезного использования (абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ). Но он равен нулю. Ведь основное средство уже полностью самортизировано. Поэтому некоторые бухгалтеры считают, что расходы на модернизацию можно учесть единовременно.

Но Минфин России с этим не согласен. Чиновники настаивают на том, что организации нужно возобновить начисление амортизации по полностью самортизированному основному средству (Письма Минфина России от 25.03.2015 N 03-03-06/1/16234, от 18.11.2013 N 03-03-06/4/49459, от 05.02.2013 N 03-03-06/4/2438 и от 09.06.2012 N 03-03-10/66). За основу предлагают брать два показателя:

Аналогичного мнения придерживаются суды (Постановления ФАС Московского от 23.04.2012 N А40-24244/11-75-102 и Волго-Вятского от 17.02.2011 N А29-6272/2007 округов).

Примечание. Расходы на модернизацию самортизированного ОС нельзя признать единовременно.

Ситуация вторая

В результате модернизации полностью самортизированного основного средства увеличился срок его полезного использования.

Когда возникает риск

Если организация начисляет амортизацию по новой норме, которую рассчитала исходя из увеличенного срока полезного использования объекта.

Компания вправе увеличить срок полезного использования основного средства, если он изменился после модернизации или реконструкции. Но увеличение возможно лишь в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую организация изначально включила этот объект (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Несмотря на изменение срока полезного использования, норму амортизации пересчитывать не нужно. Так теперь считает Минфин России (Письма от 11.02.2014 N 03-03-06/1/5446 и от 03.10.2013 N 03-03-06/1/40974). Ведь Налоговый кодекс этого не предусматривает. Амортизацию нужно начислять в прежнем порядке. То есть исходя из срока полезного использования, который определили при вводе объекта ОС в эксплуатацию.

Раньше Минфин России считал, что после модернизации основное средство можно амортизировать по норме, рассчитанной исходя из увеличенного срока полезного использования (Письмо от 26.09.2012 N 03-03-06/1/503). Но затем изменил свою точку зрения.

Нынешний подход ведомства даже более выгоден организациям. Ведь использование новой нормы амортизации затянуло бы процесс амортизации и списания расходов.

Ситуация третья

В отношении расходов на модернизацию полностью самортизированного основного средства организация начислила амортизационную премию.

Когда возникает риск

Если амортизационную премию компания включила в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода модернизированного ОС в эксплуатацию.

При расчете налога на прибыль часть расходов на модернизацию основного средства организация может учесть единовременно (п. 9 ст. 258 НК РФ). По объектам, относящимся к первой, второй, восьмой - десятой амортизационным группам, она вправе признать не более 10% от этих расходов. По основным средствам, включенным в третью - седьмую амортизационные группы, - не более 30% от суммы расходов на модернизацию. Конкретный процент отчислений в пределах 10 или 30% каждая организация определяет сама и прописывает в учетной политике для целей налогообложения (подробнее читайте во врезке ниже).

Обратите внимание! Амортизационную премию можно начислять после каждой модернизации объекта

Некоторые виды основных средств устаревают настолько быстро, что организации вынуждены модернизировать их по несколько раз. Минфин России считает, что после каждой модернизации или реконструкции компания вправе учесть амортизационную премию, начисленную по расходам на улучшение объекта (Письмо от 09.08.2011 N 03-03-06/1/462). Ведь Налоговый кодекс не содержит ограничений на этот счет.

Главное, предусмотреть применение амортизационной премии в учетной политике для целей налогообложения (Письма Минфина России от 21.04.2015 N 03-03-06/1/22577, от 30.10.2014 N 03-03-06/1/55106 и от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94). Здесь же компания может установить, будет она применять премию по всем объектам ОС или выборочно (Письма Минфина России от 30.10.2014 N 03-03-06/1/55106 и от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779).

Амортизационную премию включают в расходы в том месяце, в котором изменилась первоначальная стоимость модернизированного объекта (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ). Минфин России разъяснил, что датой изменения первоначальной стоимости считается дата завершения модернизации (Письма от 29.09.2014 N 03-03-06/1/48511, от 20.08.2014 N 03-03-06/1/41628 и от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788). Эту дату нужно подтвердить актом. Например, актом приемки модернизированного основного средства.

Но раньше Минфин России утверждал, что амортизационную премию можно признать лишь через месяц. То есть в месяце, следующем за месяцем ввода модернизированного объекта в эксплуатацию (Письма от 26.07.2007 N 03-03-06/1/529, от 16.07.2007 N 03-03-06/1/486 и от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236). Поэтому многие организации предпочитают перестраховаться и следуют именно этим разъяснениям чиновников.

Так поступать рискованно. По мнению ведомства, если организация не начислила амортизационную премию при вводе основного средства в эксплуатацию, она не вправе применять ее позднее (Письмо Минфина России от 21.04.2015 N 03-03-06/1/22577). Налоговики при проверке, скорее всего, исключат из расходов несвоевременно признанную премию и не разрешат учесть ее в более раннем периоде.

Ситуация четвертая

После модернизации полностью самортизированного основного средства, работающего в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, организация продолжила начислять по нему амортизацию с учетом повышающего коэффициента.

Когда возникает риск

Если изначально организация приняла это основное средство к учету после 1 января 2014 г.

По основным средствам, которые используются в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, организация вправе начислять амортизацию в ускоренном режиме. То есть может увеличить основную норму амортизации на повышающий коэффициент. Его размер не должен превышать 2 (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Минфин России подтвердил, что если до начала модернизации компания применяла повышающий коэффициент, она вправе использовать его и после ее завершения (Письмо от 23.01.2015 N 03-03-06/1/1777). Считаем, что эти разъяснения актуальны и для полностью самортизированных основных средств. Хотя ведомство этого не уточнило.

Есть лишь одно ограничение. Специальный коэффициент в связи с повышенным износом или многосменным режимом работы применяют при амортизации только тех основных средств, которые приняли к учету до 1 января 2014 г. (абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Значит, если организация оприходовала объект ОС после этой даты, повышающий коэффициент применять нельзя. Ни до модернизации или реконструкции основного средства, ни после ее завершения.

Минфин России ориентируется на дату, когда компания изначально приняла основное средство к учету. Дата ввода его в эксплуатацию после модернизации не имеет значения. Следовательно, проведение модернизации после 1 января 2014 г. не является препятствием для ускоренного начисления амортизации. Главное, чтобы ОС приняли к учету до этой даты.

Ситуация пятая

Организация провела модернизацию полностью самортизированного помещения, которое не относится к торговой или офисной недвижимости.

Когда возникает риск

Если компания не учитывает остаточную стоимость этого объекта ОС при расчете налога на имущество.

Налог на имущество по большинству облагаемых активов рассчитывают на основании данных бухучета (п. 1 ст. 374, п. п. 1 и 3 ст. 375 НК РФ). Исключением является лишь та торговая и офисная недвижимость, налог по которой начисляют не по балансовой, а по кадастровой стоимости (подробнее читайте во врезке на с. 51).

Читайте на e.rnk.ru. Еще больше полезных материалов

С 1 января 2015 г. налог на имущество рассчитывают с учетом новых правил. Большинство изменений касается движимых основных средств. С 2015 г. все объекты ОС, относящиеся к первой или второй амортизационной группе, не облагаются налогом на имущество (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Неважно, в каком году их приняли к учету. По движимым ОС, включенным в третью - десятую амортизационные группы, придется платить налог на имущество, если их получили от взаимозависимого лица либо в ходе реорганизации или ликвидации компании (п. 25 ст. 381 НК РФ).

Кроме того, в перечень облагаемого имущества включили квартиры и иные жилые помещения, которые числятся в бухучете в составе товаров или готовой продукции (пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ). Налог на имущество по этим объектам нужно рассчитывать исходя из их кадастровой стоимости. Подробнее об этих и других новшествах читайте на сайте e.rnk.ru в статье "При расчете налога на имущество за I квартал 2015 г. важно учесть ряд изменений" // РНК, 2015, N 7.

Полностью самортизированное основное средство продолжает числиться в бухучете. Хотя и не участвует в расчете налога на имущество, так как его остаточная стоимость равна нулю (п. 3 ст. 375 НК РФ). После модернизации это основное средство нужно снова учитывать при расчете налога. Ведь в бухгалтерском учете, как и в налоговом, затраты на модернизацию основного средства увеличивают его первоначальную стоимость (п. п. 14 и 27 ПБУ 6/01). Их списывают в расходы через амортизацию.

Но в бухучете амортизацию модернизированного ОС начисляют исходя из его остаточной стоимости, увеличенной на сумму затрат на модернизацию (п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Остаточная стоимость полностью самортизированного объекта равна нулю. Значит, амортизацию улучшенного ОС рассчитывают исходя из суммы затрат на его модернизацию.

Кроме того, в расчет берут новый срок полезного использования объекта. Он равен сумме первоначально установленного срока (у полностью самортизированного объекта это ноль) и количества месяцев, на которые организация решила увеличить этот срок после модернизации (п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Таким образом, сумму ежемесячной амортизации определяют по формуле:

Ежемесячные амортизационные отчисления = Сумма затрат на модернизацию : Дополнительный срок полезного использования, установленный после модернизации.

При расчете налога на имущество организация учитывает новую остаточную стоимость модернизированной недвижимости начиная с месяца, в котором завершила модернизацию. Дату окончания этих работ определяют по акту приемки модернизированного объекта (п. 27 ПБУ 6/01 и ст. 71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).