Мудрый Экономист

Налоговая и бухгалтерская "шпаргалка" для продавца имущества

"Российский налоговый курьер", 2015, N 11

Когда при реализации ОС начисляется НДС по ставке 18/118.

Как правильно собрать налоговые доходы и расходы.

Убыток от продажи ОС списывают частями.

Чтобы в условиях финансового кризиса получить "живые" деньги, компании проводят ревизию и избавляются от ненужного имущества. Это не только приносит необходимые денежные средства, но и снижает нагрузку по налогу на имущество. Особенно если на балансе числятся основные средства, которые вышли из строя или уже не используются по причине износа или морального устаревания.

Разберемся, как компании продать активы без налоговых потерь и не ошибиться при оформлении бухгалтерских проводок.

Ставка НДС (18% или 18/118) зависит от того, как налог учли ранее - за вычетом "входного" налога или в стоимости ОС

Большинство компаний принимают на учет приобретенное имущество за вычетом "входного" НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 257 НК РФ). Поэтому при продаже такого имущества компания начисляет НДС по ставке 18% исходя из продажной цены (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Бывает, что предъявленный продавцом НДС компания учитывает в первоначальной стоимости основного средства. Это возможно, в частности, если (п. 2 ст. 170 НК РФ):

В этом случае при реализации имущества компания рассчитывает НДС по ставке 18/118. Причем базой признается разница между ценой реализации ОС и его остаточной стоимостью (п. 3 ст. 154 НК РФ и Письмо Минфина России от 26.03.2012 N 03-07-05/08).

В бухгалтерском учете начисление НДС при продаже основного средства компания отражает проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 - начислен НДС с реализации имущества.

Восстанавливать ранее принятый к вычету НДС не нужно, даже если ОС продано по цене ниже себестоимости

Продажа имущества не содержится в закрытом перечне случаев, когда нужно восстановить в бюджет ранее принятый к вычету НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ и Письмо Минфина России от 15.01.2015 N 03-07-11/422). По сути, при продаже основного средства компания начисляет НДС к уплате в бюджет. Поэтому восстановление налога повлекло бы за собой двойное налогообложение.

При этом неважно, продает компания имущество по рыночной цене или по цене ниже остаточной стоимости. Это подтверждают и суды (Постановления ФАС Северо-Кавказского от 06.02.2009 N А53-7005/2008-С5-37, Московского от 05.08.2008 N КА-А41/7146-08 и Уральского от 12.03.2007 N Ф09-1410/07-С2 округов).

При продаже недвижимости у компании возникают временные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом

Это связано с тем, что в налоговом учете компания отражает доход на дату перехода права собственности независимо от того, какое имущество она продает (п. 3 ст. 271 НК РФ).

В бухгалтерском учете такой порядок справедлив лишь для движимого имущества. Доход от продажи недвижимости компания отражает на дату государственной регистрации перехода права собственности к покупателю (пп. "г" п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Поэтому после передачи недвижимости новому владельцу, но до момента госрегистрации права собственности основное средство учитывается на отдельном субсчете к счету 45 "Товары отгруженные". Например, на субсчете "Переданные объекты недвижимости" (Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20).

В бухучете на дату передачи недвижимости покупателю продавец делает проводку:

Дебет 45 Кредит 01 - передача объекта недвижимости покупателю.

А после оформления государственной регистрации продавец указывает:

Дебет 62 Кредит 91 - прочий доход от продажи объекта недвижимости;

Дебет 91 Кредит 45 - прочий расход в размере остаточной стоимости проданного объекта недвижимости.

Что включать в налоговые доходы и расходы

Доход от реализации основного средства в налоговом учете - это сумма сделки без учета НДС (п. 1 ст. 257 НК РФ). Если одной из сторон сделки выступает взаимозависимое лицо и имущество продается до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию, то в налоговые доходы также включается дополнительный доход в виде амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ и Письмо Минфина России от 23.12.2014 N 03-03-06/1/66590).

В налоговых расходах отражается остаточная стоимость объекта основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ), а также дополнительные затраты, возникающие при реализации имущества. Это могут быть, например, расходы на транспортировку имущества до покупателя или затраты на его хранение.

В бухучете компания-продавец делает следующие записи:

Дебет 62 Кредит 91 - отражен доход от продажи имущества;

Дебет 91 Кредит 68 - начислен НДС от продажи имущества;

Дебет 01-2 Кредит 01-1 - списана первоначальная стоимость имущества;

Дебет 02 Кредит 01-2 - списана амортизация по проданному имуществу;

Дебет 91 Кредит 01-2 - списана остаточная стоимость проданного имущества;

Дебет 91 Кредит 23 - списаны расходы по доставке имущества покупателю;

Дебет 99 Кредит 68 - отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее при восстановлении амортизационной премии по реализуемому объекту.

Для справки. Для проданного имущества в декларации по налогу на прибыль есть специальные строки

В декларации по налогу на прибыль предусмотрен отдельный порядок для отражения реализации основных средств. Прибыль от продажи имущества компания отражает по строке 050 "Прибыль от реализации амортизируемого имущества (без учета объектов, реализованных с убытком)" Приложения N 3 к листу 02 декларации (утв. Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@). Далее эту сумму компания учитывает в строке 060 "Итого прибыль (убыток)" листа 02 отчета, где собирается общий результат за отчетный период.

В Приложении N 3 к листу 02 для убытка также предусмотрены отдельные строки 060 "Убытки от реализации амортизируемого имущества (без учета объектов, реализованных с прибылью)" и 360 "Убытки по операциям, отраженным в Приложении N 3 к листу 02". Затем сумму убытка компания отражает по строке 050 "Убытки" листа 02 и учитывает ее в базе по налогу на прибыль.

Убыток от продажи имущества компания списывает частями

Убыток от продажи основного средства учесть в налоговом учете единовременно нельзя. Его величину компания относит к прочим расходам равномерно начиная с месяца, следующего за месяцем продажи. Срок списания убытка равен разнице между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента продажи (п. 3 ст. 268 НК РФ). Срок эксплуатации начинается с месяца, следующего за датой ввода имущества в эксплуатацию, и заканчивается месяцем продажи включительно (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Для расчета срока полезного использования компания может использовать специальные повышающие и понижающие коэффициенты (п. 13 ст. 258 НК РФ). В этом случае срок полезного использования увеличивается или уменьшается (Письма Минфина России от 23.11.2011 N 03-03-06/2/180 и от 04.08.2009 N 03-03-06/1/511). При этом срок полезного использования амортизируемого имущества может оказаться нецелым числом. Тогда компания округляет число месяцев срока полезного использования до целого числа месяцев в сторону увеличения (Письмо Минфина России от 12.07.2011 N 03-03-06/1/417, см. пример ниже).

Примечание. Если срок полезного использования дробный, число месяцев округляют до целого числа в сторону увеличения.

Если компания продает с убытком полностью самортизированное имущество, то есть срок полезного использования проданного ОС равен нулю или отрицательному числу, то убыток компания признает в составе прочих расходов в полном размере в том месяце, в котором произошла реализация.

Пример. В январе 2011 г. компания приобрела станок. В этом же месяце ввела его в эксплуатацию. Срок полезного использования с учетом повышающего коэффициента составил 51,7 месяца (округлен до 52 месяцев).

В феврале 2015 г. компания продала станок за 200 000 руб. Срок эксплуатации станка составил 49 месяцев. Остаточная стоимость станка на дату продажи составляла 290 000 руб. Получается, компания получила убыток в размере 90 000 руб. Этот убыток компания учитывает в расходах при расчете налога на прибыль в течение 3 месяцев (52 мес. - 49 мес.). Значит, ежемесячный прочий расход компании составит 30 000 руб. (90 000 руб. : 3 мес.).

В бухгалтерском учете доходы и расходы от списания основных средств компания отражает полностью в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Поэтому у компании возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к формированию в бухучете отложенного налогового актива (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Примечание. При продаже имущества с убытком возникает ОНА.

В бухгалтерском учете на дату продажи компания делает следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 91 - признан прочий доход от продажи имущества;

Дебет 91 Кредит 01 - списана остаточная стоимость имущества;

Дебет 09 Кредит 68 - отражен ОНА.

В течение месяцев, когда компания списывает убыток, она делает бухгалтерскую запись:

Дебет 68 Кредит 09 - уменьшен ОНА.

Для справки. Как определить остаточную стоимость основного средства

Расчет зависит от метода начисления амортизации, который применяет компания. Если это линейный метод, остаточная стоимость ОС равна первоначальной стоимости объекта за вычетом сумм начисленной амортизации за период его эксплуатации, учитывая также месяц продажи (п. 1 ст. 257 НК РФ и п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Амортизационную премию, которую компания применяла, она вычитает из первоначальной стоимости (Письмо Минфина России от 09.10.2012 N 03-03-06/1/527). При нелинейном методе начисления амортизации остаточную стоимость рассчитывают по формуле:

,

где - остаточная стоимость объекта ОС по истечении n месяцев;

S - первоначальная стоимость объекта ОС;

K - норма амортизации, применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

n - количество полных месяцев, прошедших со дня включения объекта амортизируемого имущества в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня его исключения из нее.

Примечание. Компания прекращает начислять налог на имущество начиная с момента выбытия ОС

В базу по налогу на имущество компания включает стоимость тех активов, которые числятся на ее балансе в качестве объекта основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). Поэтому после продажи имущества, то есть после его выбытия из состава ОС, оно перестает быть объектом обложения этим налогом (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В случае продажи недвижимости, право собственности на которое необходимо регистрировать, компания списывает объект с бухучета в момент его фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Значит, налог на имущество компания перестает начислять на дату передачи имущества по акту, даже если фактически указанный объект все еще зарегистрирован на нее.

И.Хорошилова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

М.Медведева

Профессиональный аудитор,

к. э. н.