Мудрый Экономист

Вычет НДС: сразу или потом?

"Главная книга", 2015, N 11

(Какие вычеты можно перенести на будущее и как это сделать)

Ложка, как известно, дорога к обеду, а вычеты НДС - к тому кварталу, в котором получается большой налог к уплате. Если же за квартал начислен маленький либо нулевой НДС, то многим бухгалтерам вычеты кажутся бесполезными или даже вредными. Во-первых, инспекция наверняка запросит пояснения. Во-вторых, если вычеты превышают 89% от суммы начисленного НДС на протяжении 12 месяцев, то налогоплательщику могут назначить выездную проверку <1>. В-третьих, если по декларации налог получился к возмещению, то ее данные придется подтверждать дополнительными документами <2>, а самого возмещения еще нужно дождаться.

Поэтому хочется распределять вычеты по кварталам так, чтобы НДС к уплате все время был примерно на одном уровне и не возникало то большого налога к уплате, то возмещения. То есть ставить некоторые вычеты не в тот квартал, в котором на них возникло право, а в последующие. Это нужно и тогда, когда вычет не был заявлен в "своем" периоде (про него забыли, потеряли счет-фактуру и т.п.), - удобно не сдавать уточненку, а поставить забытый вычет в декларацию за период обнаружения.

И сейчас с этим стало проще. С 1 января 2015 г. в НК РФ закреплено право налогоплательщика заявлять вычет НДС в течение 3 лет после принятия покупки на учет <3>. Но это правило касается не всех вычетов. Разберемся, как пользоваться новшеством, и посмотрим, как быть с переносом остальных вычетов.

<1> Пункт 3 Приложения N 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@; п. 2 Приказа ФНС России от 22.09.2010 N ММВ-7-2/461@.
<2> Пункт 8 ст. 88, ст. 176 НК РФ; Письмо Минфина России от 01.11.2011 N 03-07-08/302.
<3> Пункт 1.1 ст. 172 НК РФ.

Переносим вычет отгрузочного и импортного НДС

Итак, с 1 января 2015 г. совершенно безопасно ставить в любой из кварталов в течение 3 лет вычет того НДС, который <4>:

Счет-фактуру нужно зарегистрировать в книге покупок за тот квартал, в котором вы будете заявлять вычет.

Обратите внимание: это правило действует для вычетов только по тем покупкам, которые приняты вами на учет начиная с 01.01.2015. Ведь именно от даты принятия на учет отсчитываются 3 года, внутри которых можно заявить вычет.

Такого же мнения придерживаются и специалисты ФНС.

Из авторитетных источников

Думинская Ольга Сергеевна, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

"Предусмотренное п. 1.1 ст. 172 НК РФ право заявлять вычет в пределах 3 лет после принятия покупки на учет применяется только к тем покупкам, которые приняты на учет начиная с 1 января 2015 г.".

<4> Пункт 1.1 ст. 172, п. 2 ст. 171 НК РФ.

Как отсчитать 3 года

Принятие на учет имеет конкретную дату внутри квартала, а принятие НДС к вычету - это действие уже по итогам квартала <5>. От чего отсчитывать 3 года - от даты принятия на учет или от окончания квартала, в который попадает эта дата? И входит ли в эти 3 года срок, необходимый для подачи декларации за квартал, в котором заявлен вычет?

Например, товар принят у вас на учет 9 июня 2015 г. Три года после этой даты истекут 9 июня 2018 г., то есть внутри II квартала 2018 г. <6>. Однако вычеты за этот квартал вы будете заявлять уже после 9 июня 2018 г. - путем уменьшения на них налога, исчисленного за весь квартал <7>. Какой квартал 2018 г. должен быть в нашем примере последним для принятия НДС к вычету - I или II?

Вернемся к формулировке нормы: вычет может быть "заявлен в налоговых периодах в пределах 3 лет после принятия на учет". То есть все зависит от того, что понимать под заявлением вычета.

Вариант 1. Заявление вычета - это не только его отражение в декларации, но и представление этой декларации <8>. Тогда в нашем примере последний квартал, в который можно поставить вычет, - I квартал 2018 г. То есть квартал, предшествующий тому, в который попадает дата истечения 3 лет с момента принятия покупки на учет. Декларация с этим вычетом будет сдана уже во II квартале 2018 г., то есть в том квартале, в котором истекают 3 года с момента принятия покупки на учет.

Вариант 2. Заявление вычета - это только его отражение в декларации за определенный квартал. Тогда время, необходимое для представления декларации по итогам этого квартала, не входит в трехлетний срок заявления вычета. И в нашем примере последний квартал, в который можно поставить вычет, - это II квартал 2018 г. То есть тот квартал, в который попадает дата истечения 3-летнего срока.

И сейчас именно такого подхода придерживаются специалисты ФНС.

Из авторитетных источников

Думинская О.С., советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

"На основании п. 1.1 ст. 172 НК РФ налогоплательщик вправе зарегистрировать счет-фактуру в налоговых периодах в пределах 3 лет после принятия на учет покупок. Таким образом, как следует из указанной нормы НК РФ, если товар принят на учет 9 июня 2015 г., то последним кварталом, за который налогоплательщик может представить декларацию с включенным в нее вычетом на основании счета-фактуры по этому товару, следует считать II квартал 2018 г. Представить декларацию с этим вычетом нужно будет не позднее 25 июля 2018 г.".

Дальше в статье мы будем придерживаться именно этого подхода. Но все же запомните, что без острой необходимости лучше не откладывать вычет на последний момент - то есть на тот квартал, на который приходится дата истечения 3 лет с момента принятия покупки на учет.

<5> Пункт 1 ст. 171, п. 4 ст. 166, ст. 163 НК РФ.
<6> Пункты 2, 3 ст. 6.1 НК РФ.
<7> Пункт 1 ст. 171, п. 4 ст. 166 НК РФ.
<8> Определение КС РФ от 24.03.2015 N 540-О.

Если счет-фактура получен с опозданием

Пока у вас нет счета-фактуры, нет и права на вычет <9>. Получается, что в тех кварталах, в которых покупка принята на учет, а счет-фактура еще не пришел, заявить вычет еще нельзя, а 3 года уже текут.

С 2015 г. действует еще одно новое правило: если счет-фактура получен до истечения срока сдачи декларации за квартал, в котором товар принят на учет, то вычет по этому счету-фактуре можно заявить в декларации за этот квартал <10>.

Обратите внимание: несмотря на возможность переноса вычетов, это правило работает только для квартала принятия покупки на учет. То есть если товар принят к учету 9 июня 2015 г. (II квартал), а счет-фактура будет получен, к примеру, только 5 октября 2015 г. (IV квартал), то поставить соответствующий вычет в декларацию за III квартал 2015 г. вы не вправе. Ведь счет-фактуру вы получили уже по истечении срока сдачи декларации за квартал принятия товара к учету (II квартал), то есть после 27 июля 2015 г. В таком случае заявить вычет вы можете не ранее чем в IV квартале 2015 г. и не позже чем во II квартале 2018 г.
<9> Пункт 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ.
<10> Абзац 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ.

Что в целях НДС считать датой принятия на учет

В некоторых ситуациях этот вопрос является спорным, поэтому для отсчета 3 лет безопаснее брать наиболее раннюю из возможных дат (несмотря на то что право на вычет может возникать и позже). Напомним самые распространенные из таких ситуаций.

Товары на учет покупатель, как правило, принимает на дату перехода к нему права собственности. Проблем нет, когда эта дата совпадает с датой приемки вами товара на вашем же складе. Но бывает, что право собственности вы получаете:

(или) в момент отгрузки товаров со склада продавца <11>, откуда они будут еще какое-то время ехать к вам на склад. Уже на эту дату нужно отразить их на счетах бухучета (15, 10, 41) <12>. И хотя Минфин считает, что в целях НДС момент принятия товаров на учет - это дата оприходования товаров при их поступлении в организацию (на ее склад) <13>, суды с ним не соглашаются <14>;

(или) уже после поступления товара на ваш склад, например только на дату оплаты вами полученных товаров. Тогда на дату приемки товаров нужно учесть их за балансом на счете 002. С вычетом НДС до перехода права собственности на товар налоговики, как видно из судебной практики <15>, могут и не согласиться (так как товар еще не считается приобретенным <16>). Но отсчитывать 3 года безопаснее именно от даты учета товара за балансом.

Работы заказчик учитывает у себя на дату подписания обеими сторонами акта сдачи-приемки результата работ. Но бывает, что из-за каких-то недоделок или погрешностей заказчик отказывается подписывать акт, а несогласный с ним исполнитель составляет акт в одностороннем порядке и выписывает счет-фактуру <17>. Если вы получили от исполнителя такой акт и считаете, что работы в целом выполнены, но требуют устранения недостатков, то вы вправе (но не обязаны) принять работы к учету, и при наличии счета-фактуры это даст вам право на вычет НДС <18>.

Под принятием на учет основных средств Минфин понимает учет объекта на счете 01 или 07 (для оборудования, требующего монтажа). И даже выпустил Письмо об отсчете 3 лет для заявления вычета от даты учета объекта в составе ОС <19>. Но суды единодушны: в целях НДС дата принятия ОС к учету - это дата учета объекта на счете 08 <20>. Причем суд может отказать в вычете из-за того, что к моменту заявления вычета истекли 3 года с даты отражения стоимости объекта на счете 08 <21>.

Вывод

Выбирать для отсчета 3 лет наиболее раннюю из возможных дат нужно даже в тех случаях, когда в пользу более поздней даты есть письма Минфина или ФНС, а в пользу более ранней - только решения судов. Ведь налоговики на местах могут, если это позволит им доначислить налог, проигнорировать официальные письма и воспользоваться судебной практикой.

<11> Пункт 2 ст. 458, п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ.
<12> Пункт 26 ПБУ 5/01; Письмо Минфина России от 26.12.2011 N 07-02-06/256.
<13> Письмо Минфина России от 26.09.2008 N 03-07-11/318.
<14> Постановления ФАС МО от 25.07.2011 N КА-А40/7513-11; ФАС ЗСО от 16.12.2011 N А27-353/2010 (п. 4 мотивировочной части), от 26.12.2011 N А27-3297/2011.
<15> Постановление ФАС СКО от 24.07.2013 N А32-1783/2012.
<16> Пункт 2 ст. 171 НК РФ.
<17> Пункт 4 ст. 753 ГК РФ.
<18> Письмо Минфина России от 29.11.2012 N 03-07-11/518.
<19> Письмо Минфина России от 12.02.2015 N 03-07-11/6141.
<20> См., например, Постановления ФАС ЦО от 12.01.2012 N А35-4034/2011; АС МО от 24.12.2014 N Ф05-15174/2014; ФАС МО от 21.08.2013 N А40-134549/12-108-179.
<21> Постановления ФАС ВВО от 13.05.2014 N А11-3359/2013; ФАС СЗО от 27.01.2012 N А56-10457/2011; ФАС ПО от 05.09.2013 N А72-13061/2012; ФАС МО от 08.07.2011 N КА-А41/6099-11.

Если вы пропустите 3-летний срок с даты принятия на учет

Только в том случае, если счет-фактуру вы получили в кварталах, следующих за кварталом принятия покупки на учет, у вас будет еще некоторое время, чтобы заявить вычет без спора с налоговиками. Нужно:

Например, товар принят к учету 9 июня 2015 г., а счет-фактура пришел только в III квартале 2015 г. Тогда срок подачи уточненки истекает 30 сентября 2018 г. При этом у вас должно быть подтверждение даты получения счета-фактуры именно в III квартале 2015 г. (конверт со штемпелем, запись в журнале учета входящей корреспонденции и т.п.) <26>;

А что если в результате уточнения у вас по декларации получится НДС к возмещению, то есть уточнение не привело к возникновению переплаты? Тогда нужно составить заявление о возмещении налога из бюджета. Его можно сдать как вместе с уточненной декларацией, так и после того, как инспекция ее проверит и подтвердит правомерность возмещения <28>.

<22> Постановление ФАС СЗО от 31.07.2014 N А81-5447/2013.
<23> Пункт 1 ст. 81 НК РФ.
<24> Пункт 2 ст. 173 НК РФ; п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33; Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10; Определение КС РФ от 24.03.2015 N 540-О.
<25> Пункт 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
<26> Определение ВС РФ от 29.12.2014 N 307-КГ14-6416.
<27> Пункт 7 ст. 78, пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ.
<28> Пункты 4, 6 ст. 176 НК РФ.

Смотрим, какие еще вычеты можно перенести и на сколько

Перенос на будущее других вычетов (не названных в п. 1.1 ст. 172 НК РФ) Минфин считает невозможным <29>. Он настаивает на том, что каждый из них следует заявлять строго в том квартале, в котором выполнены предусмотренные для этого вычета условия, а если это по каким-то причинам не было сразу сделано - сдавать за этот квартал уточненку.

На наш взгляд, с этим можно согласиться только в отношении тех немногих вычетов НДС, для которых в НК РФ прямо указано, что они применяются на момент определения налоговой базы по соответствующим операциям, в частности в отношении вычетов:

Не больше чем на год НК РФ разрешает откладывать следующие вычеты <32>:

Эти вычеты в принципе можно применить не позже того квартала, в который попадает дата истечения годичного срока <34>. Но во избежание споров с налоговиками лучше заявлять вычет не позже чем в предшествующий квартал, чтобы в годичный срок уложилось и представление декларации с вычетом.

Остальные вычеты можно переносить на будущее на основании п. 2 ст. 173 НК РФ. ВАС постановил, что эта норма дает право показать вычет в декларации за любой из кварталов в течение 3 лет после окончания того квартала, в котором возникло право на этот вычет. Причем независимо от того, был ли за этот квартал начислен НДС к уплате или к возмещению <35>. А налоговики на местах обязаны следовать решениям ВАС, даже если они противоречат письмам Минфина <36>.

Этим выводом можно воспользоваться для переноса на будущее, в частности, следующих вычетов:

Декларация с вычетом должна быть сдана до истечения 3 лет с окончания того квартала, в котором возникло право на этот вычет <42>. То есть если право на вычет возникло в IV квартале 2014 г., то последний квартал, в который вы можете поставить этот вычет, - III квартал 2017 г., так как декларация за IV квартал 2017 г. может быть сдана только после 31.12.2017, а это уже за пределами 3 лет.

Вывод

Для всех таких вычетов ситуация 1 января 2015 г. не изменилась: Минфин против переноса, а суды, в том числе ВАС, - за перенос в пределах 3 лет.

* * *

Заявить в 2015 г. вычеты по прошлогодним счетам-фактурам можно на основании п. 2 ст. 173 НК РФ и Постановления ВАС <43>. Здесь у бухгалтеров есть дополнительный повод для опасений. Если поставить вычет по прошлогоднему счету-фактуре в какой-либо квартал этого года, то проверочная программа налоговиков не найдет ему пары среди указанных в НДС-отчетности поставщика. Конечно, это сразу привлечет внимание инспектора к тому, что вычет заявлен не в "своем" периоде. Поэтому будьте готовы дать инспекции пояснения.

Также некоторые бухгалтеры опасаются, что это навлечет выездную проверку. Ведь налоговики не могут быть уверены, что такой вычет не заявлен повторно. А выяснить это можно, только проверив все кварталы до 2015 г. начиная с того, которым датирован счет-фактура.

<29> Письмо Минфина России от 09.04.2015 N 03-07-11/20290.
<30> Пункт 3 ст. 172 НК РФ.
<31> Пункт 10 ст. 167, п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ.
<32> Пункт 4 ст. 172 НК РФ.
<33> Письмо УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 19-11/022386; Постановление АС ЦО от 24.12.2014 N А08-3612/2014.
<34> Постановление АС ЦО от 24.12.2014 N А08-3612/2014.
<35> Пункты 27, 28 Постановления ВАС РФ от 30.05.2014 N 33.
<36> Письмо ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097.
<37> Пункт 9 ст. 172 НК РФ.
<38> Пункт 6 ст. 172 НК РФ; Постановления ФАС МО от 24.04.2012 N А40-98473/11-91-416; 9 ААС от 26.01.2012 N 09АП-35894/2011-АК.
<39> Пункт 3 ст. 171 НК РФ.
<40> Письмо Минфина России от 23.10.2013 N 03-07-11/44418.
<41> Пункт 8 ст. 172 НК РФ.
<42> Определение КС РФ от 24.03.2015 N 540-О.
<43> Пункты 27, 28 Постановления ВАС РФ от 30.05.2014 N 33.

Н.А.Мартынюк

Эксперт по налогообложению