Мудрый Экономист

Усиление ответственности налоговых агентов по НДФЛ

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2015, N 3

Федеральным законом от 02.05.2015 N 113-ФЗ внесены изменения в Налоговый кодекс, направленные на повышение ответственности налоговых агентов по НДФЛ за несоблюдение требований соответствующего законодательства. Обозначим ключевые моменты случившихся изменений, которые вступают в силу 01.01.2016.

Уточнение обязанностей налогового агента

Как известно, к обязанностям, возложенным на налоговых агентов по НДФЛ, в первую очередь относятся исчисление, удержание из доходов налогоплательщика и перечисление в бюджет суммы налога.

Исчисление налога

Законодатели уточнили, что обязанность по исчислению НДФЛ должна осуществляться налоговым агентом в день фактического получения дохода (следовательно, именно на эту дату устанавливается налоговая база). В свою очередь, порядок определения обозначенной даты прописан в ст. 223 НК РФ, которая также подверглась изменениям (произведенные уточнения выделены ниже полужирным).

Вид дохода

Дата фактического получения дохода

Доход, получаемый в денежной форме

День выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц

Доход, получаемый в натуральной форме

День передачи доходов в натуральной форме

Доход в виде материальной выгоды, полученной в связи с приобретением товаров (работ, услуг)

День приобретения товаров (работ, услуг)

Доход в виде материальной выгоды, полученной в связи с приобретением ценных бумаг

День приобретения ценных бумаг или день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг, если оплата ценных бумаг производится после перехода права собственности на них к налогоплательщику

Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств

Последний день каждого месяца в течение срока, на который предоставлены заемные (кредитные) средства (до 01.01.2016 - день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам)

Доход, полученный путем проведения зачета встречных однородных требований

День зачета встречных однородных требований

Доход в виде экономии на расходах по возврату долга

День списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации (в таком же порядке определять дату дохода рекомендовали чиновники - см. Письма ФНС России от 31.12.2014 N ПА-4-11/27362, Минфина России от 04.04.2014 N 03-04-07/15238, от 30.06.2014 N 03-04-06/31452, от 02.08.2013 N 03-04-06/31052, от 21.08.2014 N 03-04-07/41923, доведенное до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 28.08.2014 N БС-4-11/17195)

Доход, возникший у командированного работника

Последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки

Оплата труда (без привязки к форме выплаты)

Последний день месяца, за который начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом)

Оплата труда в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца

Последний день работы, за который начислен доход

Представленные уточнения актуальны среди прочего для ситуации, когда доходы налогоплательщика выражены в иностранной валюте. Ведь данные доходы пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату их фактического получения (п. 5 ст. 210 НК РФ). К примеру, датой получения дохода в виде суточных, выплаченных сверх норм, определенных п. 3 ст. 217 НК РФ, с 01.01.2016 будет являться последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет. Если суточные выплачены в иностранной валюте, их пересчет в рубли нужно будет осуществлять по курсу Банка России на последний день указанного месяца. Сейчас чиновники настаивают на пересчете суточных, выплаченных в иностранной валюте, в рубли по курсу Банка России, действующему на дату утверждения авансового отчета (см., например, Письма Минфина России от 24.04.2015 N 03-04-08/23689, от 27.03.2015 N 03-04-07/17023, доведенное до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 20.04.2015 N БС-4-11/6660). Ранее они ориентировались на дату фактической выплаты суточных командированным сотрудникам (Письма Минфина России от 25.06.2010 N 03-04-06/6-135, от 01.02.2008 N 03-04-06-01/27).

Удержание налога

Как известно, при фактической выплате доходов перед налоговым агентом встает задача удержать исчисленную сумму налога (причем непосредственно из доходов налогоплательщика). Если налоговый агент в течение налогового периода (календарного года) не смог удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ, он обязан поставить в известность об этом (в письменном виде) налоговый орган по месту своего учета. На исполнение названной обязанности налоговому агенту отводится месяц со дня окончания налогового периода. С 01.01.2016 срок будет заканчиваться 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (см. измененный п. 5 ст. 226 НК РФ).

Перечисление налога в бюджет

С 01.01.2016 срок, в течение которого налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму исчисленного и удержанного налога, един практически для всех видов доходов: не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода налогоплательщику. Исключения касаются только доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и оплаты отпусков. По ним обязанность по перечислению НДФЛ должна быть исполнена не позднее последнего числа месяца, в котором произведены выплаты (п. 6 ст. 226 НК РФ в новой редакции).

Напомним: сейчас налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня:

В иных случаях перечисление должно быть осуществлено не позднее дня, следующего за днем:

Еще одно новшество в части порядка исполнения обязанности по перечислению НДФЛ затронуло индивидуальных предпринимателей (прояснилась ситуация с тем, куда именно ими должен быть уплачен налог). По общему правилу предприниматели должны перечислять совокупную сумму НДФЛ в бюджет по месту своего жительства. Однако если ИП занимается "вмененной" или "патентной" деятельностью, налог с доходов наемных работников нужно перечислять в бюджет по месту учета предпринимателя в налоговом органе в качестве налогоплательщика, применяющего систему налогообложения в виде ЕНВД или ПСНО (измененный п. 7 ст. 226 НК РФ). Указанный подход, теперь закрепленный в Налоговом кодексе, применяется уже давно (см. Письма Минфина России от 31.10.2014 N 03-11-10/55597, от 01.11.2013 N 03-04-05/46788, от 21.01.2013 N 03-04-05/3-47, от 28.08.2012 N 03-04-05/8-1007).

Новая обязанность налоговых агентов

Обязанность по представлению в налоговый орган не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, сведений о доходах физических лиц за прошедший налоговый период сохраняется. Отметим, что со следующего года вводится понятие документа, содержащего сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему РФ за этот период по каждому физическому лицу. Однако к данной обязанности добавляется еще одна - представление в налоговый орган ежеквартальных расчетов исчисленных и удержанных сумм НДФЛ (документа, содержащего обобщенную информацию в целом по всем налогоплательщикам). Расчеты за I квартал, полугодие и девять месяцев нужно будет представлять не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 230 НК РФ в новой редакции).

К сведению. Как указали законодатели, представление налоговыми агентами расчетов сумм налога, исчисленных и удержанных ими, позволит налоговым органам оперативно проводить камеральные налоговые проверки правильности исчисления и удержания налоговыми агентами НДФЛ и в случае выявления нарушений привлекать их к ответственности.

Обозначенные документы нужно представлять в налоговые органы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (сейчас сведения о доходах физических лица допустимо также представлять на электронных носителях). Если численность физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, не будет превышать 25 (сейчас - 10) человек, налоговые агенты смогут представлять указанные документы на бумажных носителях.

Ответственность налоговых агентов

Федеральным законом N 113-ФЗ введены новые виды налоговых правонарушений и, следовательно, ответственность за их совершение.

Новые виды налоговых правонарушений

Мера ответственности

Норма НК РФ

Непредставление налоговым агентом в установленный срок расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных им

Взыскание штрафа с налогового агента в размере 1000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для представления расчета

Новый п. 1.2 ст. 126

Представление налоговым агентом налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения

Взыскание штрафа в размере 500 руб. за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения

Новая ст. 126.1

Ответственности, предусмотренной ст. 126.1 НК РФ, налоговый агент избежит, если самостоятельно выявит ошибки и представит уточненные документы до того, как узнает об обнаружении налоговым органом недостоверности сведений, содержащихся в представленных документах.

Еще стоит обратить внимание на то, что с 01.01.2016 налоговые органы смогут воспользоваться новым способом воздействия на налоговых агентов: чиновники будут вправе принять решение о приостановлении операций налогового агента по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств (новый п. 3.2 ст. 76 НК РФ). Развяжет налоговикам руки факт непредставления в налоговый орган расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в течение десяти дней по истечении установленного срока представления такого расчета. Указанное решение налоговый орган отменит только после того, как налоговый агент отчитается.

* * *

Внесенные Федеральным законом N 113-ФЗ в гл. 23 НК РФ изменения направлены на решение двух задач: совершенствование налогового администрирования и повышение ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований соответствующего законодательства. Законодатели более детально прописали порядок определения даты фактического получения дохода (именно до нее налоговый агент должен исполнить обязанность по исчислению НДФЛ). Еще одна обязанность - удержание налога из доходов налогоплательщика. Если выполнить ее не представляется возможным, нужно будет известить об этом налоговый орган не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (а не в месячный срок). Что касается обязанности по перечислению рассчитанного и удержанного НДФЛ в бюджет, ее реализация должна будет производиться в день выплаты налогоплательщику дохода либо на следующий день. До последнего числа месяца можно будет оттянуть перечисление в бюджет налога на доходы в виде пособий по временной нетрудоспособности и оплаты отпусков.

Также налоговым агентам нужно обратить особое внимание на то, что со следующего года у них появится новая обязанность - ежеквартально представлять в налоговый орган расчеты исчисленных и удержанных сумм НДФЛ. Неисполнение данной обязанности грозит штрафом в размере 1000 руб. за каждый просроченный месяц со дня, установленного для представления расчета.

В итоге законодатели рассчитывают, что произведенные изменения позволят существенно увеличить объем поступления сумм НДФЛ в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты.

А.Г.Снегирев

Эксперт журнала

"Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"