Мудрый Экономист

Списание расходов на модернизацию полностью самортизированного ос

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2015, N 6

Нередко организации проводят в отношении объектов ОС, которые уже полностью самортизированы и остаточная стоимость которых равна нулю, работы капитального характера - реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение <1>.

<1> Далее для удобства восприятия материала будем называть это одним словом "модернизация".

Специальных правил о том, как отражать в бухгалтерском учете расходы на проведение работ в отношении таких ОС, в нормативных документах не содержится. Значит, надо применять общие правила, помня о таких особенностях полностью самортизированных ОС, как нулевая остаточная стоимость и закончившийся срок полезного использования.

Кроме того, в налоговом учете расходы на модернизацию отражаются в ином порядке, нежели в бухгалтерском учете. Значит, должно применяться ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <2>.

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Воспользуемся общими правилами

Чтобы ответить на вопрос о том, как отражать в бухгалтерском учете расходы на проведение модернизации полностью самортизированного ОС, для начала обратимся к общим нормам, изложенным в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <3>.

<3> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях, перечисленных в п. 29 ПБУ 6/01, например: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации; передачи в виде вклада в УК; передачи по договору мены, дарения; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции.

Случаи, когда ОС полностью самортизировано, в этой норме не названы. Таким образом, основное средство, используемое в хозяйственной деятельности, продолжает числиться в бухгалтерском учете.

Согласно п. 14 ПБУ 6/01 стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных данным ПБУ и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации.

В соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате реконструкции или модернизации организация пересматривает срок полезного использования по этому объекту.

В бухгалтерском учете порядок отражения затрат, произведенных организацией в случаях реконструкции или модернизации ОС, изложен в п. 27 ПБУ 6/01. В этой норме говорится, что затраты на восстановление объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) его первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).

Итак, в результате реконструкции и модернизации может измениться не только первоначальная стоимость объекта основных средств, но и срок его полезного использования.

Норм о том, как начислять амортизацию по реконструированным и модернизированным объектам основных средств, ПБУ 6/01 не содержит. Но разъяснения по этому поводу можно найти в п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <4>. Суть сводится к следующему: после модернизации расчет амортизационных отчислений производится исходя из остаточной стоимости. Причем напрямую в данной норме об этом не говорится, такой вывод можно сделать из примера, приведенного в абз. 2 п. 60. Алгоритм расчета, предложенный в примере, таков: годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из расчета остаточной стоимости (определяемой с учетом стоимости модернизации) и нового срока полезного использования.

<4> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Как отмечалось выше, бухгалтерское законодательство не разъясняет, как отражать в учете расходы на восстановление полностью самортизированных объектов основных средств. Их остаточная стоимость равна нулю, фактический срок полезного использования тоже истек, но в результате работ по реконструкции и модернизации первоначальная стоимость увеличится на сумму произведенных расходов. Полагаем, что в этом случае, чтобы учесть расходы на реконструкцию и модернизацию через механизм амортизации, следует увеличить срок полезного использования основного средства.

Пример 1. У организации на балансе имеется полностью самортизированное основное средство, относящееся в соответствии с Классификацией ОС <5> к третьей амортизационной группе (срок полезного использования - свыше 3 лет до 5 лет включительно).

<5> Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Основное средство было введено в эксплуатацию в августе 2011 г. Был установлен срок полезного использования - 40 месяцев. Первоначальная стоимость ОС составляла 720 000 руб. Амортизация начислялась с сентября 2011 по декабрь 2014 г.

В июне 2015 г. были проведены работы по модернизации данного ОС. На момент модернизации ОС было полностью самортизировано.

Стоимость работ (без учета НДС) составила 540 000 руб. Срок полезного использования увеличен на 1 год.

В бухгалтерском учете остаточная стоимость ОС на 01.07.2015 с учетом модернизации равна 540 000 руб. (720 000 - 720 000 + 540 000).

Годовая сумма амортизационных отчислений - 540 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизации составит 45 000 руб. (540 000 руб. / 12 мес.).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Июнь 2015 г.

Отражены затраты на модернизации ОС

08

60

540 000

Увеличена первоначальная стоимость модернизированного ОС

01

08

540 000

12 месяцев (июль 2015 г. - июнь 2016 г.)

Начислена амортизация по объекту ОС

20, 26, 44

02

45 000

Применение ПБУ 18/02

Как и в бухгалтерском учете, в налоговом списание расходов на модернизацию полностью самортизированного ОС не регламентировано специальными нормами.

На основании общих норм (п. 1 ст. 256, п. п. 1, 2 ст. 257, п. 1 ст. 258 НК РФ) Минфин пришел к выводу, что, если организация произвела модернизацию основного средства, которое полностью самортизировано и остаточная стоимость которого равна нулю, после модернизации следует:

Такое мнение финансовое ведомство излагало в Письмах от 25.03.2015 N 03-03-06/1/16234, от 05.04.2012 N 03-03-06/1/181, от 03.11.2011 N 03-03-06/1/714, от 23.09.2011 N 03-03-06/2/146. Применение указанных рекомендаций организациями на практике находит поддержку и у арбитров (см. Постановления ФАС МО от 23.04.2012 по делу N А40-24244/11-75-102 <6>, ФАС ВВО от 17.02.2011 по делу N А29-6272/2007, ФАС МО от 02.11.2011 N А40-74739/08-127-372 и от 28.09.2010 по делу N А40-163626/09-127-1322).

<6> Определением ВАС РФ от 08.06.2012 N ВАС-7428/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Разница в порядке отражения расходов на модернизацию полностью самортизированного ОС в бухгалтерском и налоговом учете приводит к необходимости применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <7>.

<7> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. Предположим, что первоначальная стоимость ОС в налоговом учете была той же, что в бухгалтерском. Срок полезного использования - также 40 месяцев. Норма амортизации - 2,5% (1 / 40 мес.).

С июля 2015 г. организация будет отражать в налоговом учете затраты на модернизацию следующим образом.

Первоначальная стоимость ОС после модернизации равна 1 260 000 руб. (720 000 + 540 000). Норма амортизации будет применяться та же, что и на момент ввода ОС в эксплуатацию, - 2,5%.

Соответственно, сумма ежемесячной амортизации составит 31 500 руб. (1 260 000 руб. x 2,5%).

Затраты на проведение амортизации будут списываться:

Ввиду того что расходы на модернизацию в бухгалтерском учете списываются в течение 12 месяцев, а в налоговом - в течение 18 месяцев, ежемесячные суммы амортизации в бухгалтерском учете (45 000 руб.) признаются в большей сумме, чем в налоговом учете (31 500 руб.). Эта разница является вычитаемой временной и приводит к отражению в учете отложенных налоговых активов (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Через год после начала списания расходов на модернизацию в бухгалтерском учете амортизация перестанет начисляться, а в налоговом будет продолжаться еще 6 месяцев (18 - 12). В этот период будет производиться списание ОНА согласно п. 17 ПБУ 18/02.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Сумма, руб.

12 месяцев (июль 2015 г. - июнь 2016 г.)

Начислена амортизация по объекту ОС

20, 26, 44

02

45 000

31 500

Отражен ОНА

((45 000 руб. - 31 500 руб.) x 20%)

09

68-2

2700

-

5 месяцев (июль 2016 г. - ноябрь 2016 г.)

Начислена амортизация по объекту ОС

-

-

-

31 500

Погашен ОНА

(31 500 руб. x 20%)

68-2

09

6300

-

1 месяц (декабрь 2016 г.)

Начислена амортизация по объекту ОС

-

-

-

4500

Погашен ОНА

(4500 руб. x 20%)

68-2

09

900

-

Документальное оформление расходов на модернизацию

На основании каких первичных документов организация будет отражать расходы на модернизацию: могут применяться как унифицированные первичные документы по учету основных средств <8>, так и самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов. Это следует из Информации Минфина России N ПЗ-10/2012.

<8> Утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

В частности, для оформления и учета приема-передачи объектов ОС из ремонта, реконструкции, модернизации утвержден акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. ОС-3).

Акт подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей (проводившего) ремонт, реконструкцию, модернизацию. Утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию.



Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах. Первый остается у владельца ОС, второй передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию.

При выполнении реконструкции силами организации-владельца акт формы ОС-3 составляется в одном экземпляре.

Данные ремонта, реконструкции, модернизации вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (ф. ОС-6).

Ю.А.Белецкая

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"