Мудрый Экономист

Выплаты в пользу физического лица, связанные с договором страхования: обложение НДФЛ

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2015, N 3

Особенности определения налоговой базы по НДФЛ по договорам страхования установлены ст. 213 НК РФ. Рассмотрим проблемы обложения НДФЛ различных выплат, связанных с заключением и выполнением договоров страхования, с учетом мнения ФНС и Минфина.

Обложение НДФЛ различных выплат, произведенных в пользу физического лица, при заключении договоров страхования

Обложение НДФЛ выкупной суммы, выплачиваемой физическому лицу в случае досрочного расторжения договора страхования жизни. Достаточно часто встречается ситуация, когда страховая компания заключает договор добровольного страхования жизни, который досрочно расторгается, и физическому лицу выплачивается выкупная сумма. Нужно ли в этом случае удерживать НДФЛ?

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы по договорам страхования установлены ст. 213 НК РФ.

В соответствии с абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ в случаях досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни, предусмотренных данным подпунктом (за исключением случаев досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни по причинам, не зависящим от воли сторон), и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями указанных договоров выплате при досрочном расторжении таких договоров, обложению НДФЛ подлежит полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов.

Как определить налоговую базу, если страховые взносы и выкупная сумма в договоре номинированы в иностранной валюте, а уплачивались в рублях?

Встречаются и такие ситуации, когда страховые взносы и выкупная сумма номинированы в договоре в иностранной валюте, при этом уплата страховых взносов и выкупной суммы производится в рублях РФ по курсу Банка России на дату соответствующего платежа.

Разъяснения по данному вопросу дали представители Минфина: в случаях досрочного расторжения вышеуказанных договоров добровольного страхования жизни налоговая база определяется страховой компанией как разница между полученной налогоплательщиком в рублях выкупной суммой и фактически уплаченными им в рублях суммами страховых взносов (Письмо Минфина России от 15.01.2015 N 03-04-06/391).

Предоставление социального вычета по НДФЛ. Пунктом 12 ст. 2 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 382-ФЗ) внесены изменения в ст. 219 НК РФ, предусматривающие предоставление социального налогового вычета в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)).

Федеральный закон N 382-ФЗ вступил в силу с 1 января 2015 г., но действует он не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Таким образом, положения Федерального закона N 382-ФЗ о предоставлении налогоплательщику социального налогового вычета по расходам в виде страховых взносов по договорам добровольного страхования жизни применяются в отношении страховых взносов (премий), уплаченных после его вступления в силу.

При этом налоговый вычет может быть предоставлен, если страховые взносы уплачивались самим налогоплательщиком, получающим данный налоговый вычет, а выгодоприобретателями являются сам налогоплательщик или иные указанные в Федеральном законе N 382-ФЗ лица.

Пунктом 9 ст. 2 Федерального закона N 382-ФЗ предусмотрено внесение изменений в ст. 213 НК РФ, в соответствии с которыми в случае расторжения договора добровольного страхования жизни (за исключением случаев расторжения договоров добровольного страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) при определении налоговой базы учитываются уплаченные физическим лицом по этому договору суммы страховых взносов, в отношении которых ему был предоставлен социальный налоговый вычет, указанный в пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

При этом страховая организация при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм по договору добровольного страхования жизни обязана удержать сумму НДФЛ, исчисленную с суммы дохода, равной сумме страховых взносов, уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета, указанного в пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ.

В случае если налогоплательщик представил справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы предоставленного социального налогового вычета, указанного в пп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, страховая организация соответственно не удерживает сумму НДФЛ либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию.

Из вышеприведенных положений следует, что если на дату выплаты выкупной суммы у страховой организации - налогового агента не имелось представленной налогоплательщиком упомянутой справки, то она обязана удержать из выкупной суммы сумму НДФЛ, исчисленную с дохода, равного сумме страховых взносов, уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение данного социального налогового вычета (Письмо Минфина России от 27.02.2015 N 03-04-06/10145).

Обратите внимание! Статья 213 НК РФ не предусматривает задержку выплаты страховой организацией налогоплательщику выкупной суммы или отказ от ее выплаты в случае непредставления налогоплательщиком справки, подтверждающей неполучение социального вычета по НДФЛ.

Обложение НДФЛ доходов при уплате банком страховых взносов по ипотечным кредитным договорам. Согласно условиям ипотечных кредитных договоров, заключаемых банком с заемщиками - физическими лицами, заемщики обязаны самостоятельно застраховать предмет ипотеки от риска гибели или повреждения в пользу банка и ежегодно продлевать страхование. В случае неисполнения заемщиками обязанности по продлению договоров страхования банк может потребовать досрочного исполнения обязательств по кредитному договору, а также взыскать неустойку за каждый день просрочки исполнения обязанности по страхованию. Обычно право банка самостоятельно уплатить страховой взнос за заемщика по договорам страхования, заключенным заемщиком, не предусмотрено.

Вместе с тем в случае неисполнения заемщиком вышеуказанной обязанности по страхованию банк может самостоятельно застраховать свой риск утраты предмета ипотеки (залога) путем заключения со страховой компанией договора страхования. Заключая со страховой компанией договор страхования предмета ипотеки (залога), банк действует от своего имени и в своем интересе в качестве страхователя и выгодоприобретателя. В этом случае у физического лица - заемщика по договору ипотеки дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает.

Но в соответствии с п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав.

Возникает ли облагаемый НДФЛ доход в этом случае?

Да, если банк уплачивает за физическое лицо - заемщика страховые взносы по договору этого физического лица со страховой компанией, соответствующие суммы признаются доходом налогоплательщика в натуральной форме, подлежащим обложению НДФЛ в установленном порядке (Письмо Минфина России от 15.01.2015 N 03-04-06/306).

Датой фактического получения дохода в натуральной форме является день передачи доходов (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ). При получении дохода в натуральной форме в виде уплаты банком страховых взносов за физических лиц таким днем считается дата перечисления банком страховых взносов страховой компании.

Возврат банком клиенту платы за подключение к программе коллективного добровольного страхования жизни и здоровья заемщиков. Условиями заключения кредитных договоров с физическими лицами может быть предусмотрено присоединение заемщиков к программам добровольного страхования жизни и здоровья заемщиков банка-кредитора. При подключении к такой программе заемщики уплачивают банку комиссию за подключение клиента к программе и компенсацию расходов банка на уплату страховых премий страховщику. В связи с досрочным возвратом кредита банк может выплачивать заемщикам суммы в размере полной или частичной платы за подключение к программе.

Суммы, уплаченные клиентом при присоединении к программе, не являются платой за саму услугу по страхованию, поскольку такую услугу оказывает страховая организация, а оплачивает банк-страхователь за счет собственных средств и от своего имени. Указанные суммы, уплаченные клиентом при присоединении к программе, являются платой за обязательство банка застраховать жизнь и здоровье клиента банка в страховой организации и компенсацией его затрат по страхованию, которую банк фактически оказал, присоединив к программе.

Таким образом, суммы, возвращаемые банком клиенту, не являются частью страховой премии, которая уплачивается банком страховой организации. Поскольку оплаченная услуга банка по подключению к программе была оказана, возврат банком денежных средств клиенту при его добровольном выходе из программы не может рассматриваться именно как возврат ранее уплаченных клиентом денежных средств, а является возмещением понесенных клиентом расходов по инициативе банка (Письмо Минфина России от 19.02.2015 N 03-04-05/8093).

В связи с этим положения ст. 213 НК РФ о порядке налогообложения доходов физических лиц в случае расторжения договоров страхования, заключенных налогоплательщиком, не применяются.

Выплаты по ОСАГО. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением страховых случаев по договорам обязательного страхования, осуществляемого в порядке, установленном законодательством. Таким образом, в соответствии с данным подпунктом не учитываются доходы в виде страховых выплат, полученных по договорам обязательного страхования, в том числе по ОСАГО.

Однако выплаты по ОСАГО может осуществлять не только страховая компания, но и Российский Союз Автостраховщиков (РСА), действующий на основании Устава РСА, являющегося профессиональным объединением страховщиков. РСА действует в рамках Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (далее - Федеральный закон N 40-ФЗ).

Пунктами 1 и 2 ст. 18 Федерального закона N 40-ФЗ предусмотрено право физических лиц на получение в установленных случаях компенсационных выплат в счет возмещения вреда, причиненного жизни или здоровью потерпевшего, а также в счет возмещения вреда, причиненного имуществу потерпевшего, когда страховая выплата по обязательному страхованию не может быть осуществлена страховщиком.

В соответствии со ст. 19 Федерального закона N 40-ФЗ по требованиям потерпевших компенсационные выплаты осуществляются профессиональным объединением страховщиков, действующим на основании учредительных документов. При этом согласно п. 1 ст. 19 Федерального закона N 40-ФЗ к отношениям между потерпевшими и профессиональным объединением страховщиков по поводу компенсационных выплат по аналогии применяются правила, установленные для отношений между выгодоприобретателем и страховщиком по договору обязательного страхования.

Таким образом, компенсационные выплаты, осуществляемые в соответствии с Федеральным законом N 40-ФЗ, - это платежи, которые производятся профессиональным объединением страховщиков в случаях, если страховая выплата по обязательному страхованию не может быть осуществлена страховщиком.

Соответственно, компенсационные выплаты, осуществляемые в указанных случаях РСА, рассматриваются в качестве страховых выплат в связи с наступлением страховых случаев по договорам обязательного страхования в целях применения пп. 1 п. 1 ст. 213 НК РФ, которые не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ.

Обложение НДФЛ сумм возмещения страховой организацией судебных и иных расходов

Пунктом 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

При возмещении судебных расходов стороне, в пользу которой принято решение, экономическая выгода налогоплательщика заключается, в частности, в совершении судом по его делу юридически значимых действий, получении в соответствии с договором юридических услуг, расходы на оплату которых полностью или частично компенсируются ему за счет проигравшей стороны.

Доходы, не подлежащие налогообложению, приведены в ст. 217 НК РФ. Пункт 3 ст. 217 НК РФ содержит перечень компенсационных выплат, установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, не подлежащих обложению НДФЛ.

Отметим, что суммы возмещения понесенных физическим лицом судебных расходов в вышеуказанный перечень не включены.

В соответствии с п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, а также полученные налогоплательщиком от организаций и индивидуальных предпринимателей товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой. Из приведенной нормы следует, что если стороной, возмещающей налогоплательщику судебные расходы, связанные с совершением в отношении налогоплательщика юридически значимых действий или оказанием юридических услуг представителем, является организация или индивидуальный предприниматель, то соответствующие суммы возмещения признаются доходом налогоплательщика в натуральной форме, подлежащим обложению НДФЛ в установленном порядке.

Это общие нормы действующего законодательства. Рассмотрим обложение НДФЛ отдельных выплат по судебным решениям.

Возмещение судебных и иных расходов по договору добровольного страхования. В соответствии с п. 4 ст. 213 НК РФ доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, определяется при наступлении страхового случая по договору добровольного имущественного страхования (включая страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и (или) страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств).

При этом согласно абз. 9 п. 4 ст. 213 НК РФ не учитываются в качестве дохода суммы возмещенных страхователю или понесенных страховщиками расходов, произведенных в связи с расследованием обстоятельств наступления страхового случая, установлением размера ущерба, осуществлением судебных расходов, а также иных расходов, осуществленных в соответствии с действующим законодательством и условиями договора имущественного страхования.

В соответствии со ст. 88 ГПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела.

Согласно ст. 94 ГПК РФ к издержкам, связанным с рассмотрением дела, относятся суммы, подлежащие выплате свидетелям, экспертам, специалистам и переводчикам, расходы на оплату услуг переводчика, расходы на проезд и проживание сторон и третьих лиц, понесенные ими в связи с явкой в суд, расходы на оплату услуг представителей, расходы на производство осмотра на месте, компенсация за фактическую потерю времени в соответствии со ст. 99 ГПК РФ, связанные с рассмотрением дела почтовые расходы, понесенные сторонами, другие признанные судом необходимыми расходы.

Таким образом, возмещенные страховой компанией физическому лицу - страхователю судебные расходы, произведенные им в рамках правоотношений, возникших при наступлении страхового случая, предусмотренного п. 4 ст. 213 НК РФ, не подлежат включению в доход налогоплательщика.

Аналогичной нормы в отношении страховых случаев, не связанных с выполнением договоров добровольного имущественного страхования, ст. 213 НК РФ не содержит. В таких случаях суммы возмещения вышеуказанных расходов подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке.

В соответствии с п. 1 ст. 98 ГПК РФ стороне, в пользу которой состоялось решение суда, суд присуждает возместить с другой стороны все понесенные по делу судебные расходы, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 96 ГПК РФ.

Экономическая выгода налогоплательщика в рассматриваемой ситуации заключается в получении услуг экспертов, юридических и других услуг, расходы на оплату которых полностью или частично компенсируются другой стороной гражданского процесса. Другая сторона, судебные расходы которой не подлежат возмещению, экономической выгоды не получает. Таким образом, объектом налогообложения являются не сами расходы налогоплательщика, связанные с оказанием ему различных услуг в рамках судебного процесса, а суммы выплат, компенсирующих ему такие расходы, поскольку в случае компенсации данных расходов эти услуги становятся полученными безвозмездно.

При этом страховые выплаты, полученные налогоплательщиками в случаях, не поименованных в пп. 1 - 4 п. 1 и п. 4 ст. 213 НК РФ, включая страховые выплаты, получаемые, например, по договорам страхования банковских карт и договорам страхования финансовых рисков в случаях хищения у страхователя денежных средств и банковских карт, утери страхователем ключей и документов, возникновения у страхователя непредвиденных расходов, также подлежат налогообложению в установленном порядке (Письмо Минфина России от 10.02.2015 N 03-04-06/5672).

Напомним, что в соответствии со ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков. При этом под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Суммы, выплачиваемые по решениям суда в размере, не превышающем реальный ущерб физического лица, не подлежат обложению НДФЛ.

Что касается сумм возмещения неполученных доходов, то они подлежат налогообложению в общем порядке.

Выплата процентов за пользование чужими денежными средствами. Выплаты налогоплательщику процентов за пользование чужими денежными средствами являются возмещением упущенной выгоды, поскольку имеют целью возместить физическому лицу не полученный им доход, который в случае его возникновения подлежал бы обложению НДФЛ.

Суммы выплаченных налогоплательщику процентов за пользование чужими денежными средствами подлежат обложению НДФЛ в общем порядке, установленном ст. 214.2 НК РФ, с учетом положений п. 27 ст. 217 НК РФ.

Возмещение морального вреда. В соответствии со ст. 15 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон РФ N 2300-1) моральный вред, причиненный потребителю вследствие нарушения изготовителем прав потребителя, предусмотренных законами и правовыми актами РФ, регулирующими отношения в области защиты прав потребителей, подлежит компенсации причинителем вреда при наличии его вины. Размер компенсации морального вреда определяется судом.

В связи с этим сумма денежных средств, выплачиваемая на основании судебного решения в возмещение морального вреда, причиненного физическому лицу, на основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ.

Штраф за несоблюдение в добровольном порядке удовлетворения требований потребителя. В соответствии со ст. ст. 309 и 314 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона в сроки, предусмотренные обязательством.

Согласно ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Пунктом 6 ст. 13 Закона N 2300-1 предусмотрено, что при удовлетворении судом требований потребителя, установленных законом, суд взыскивает с изготовителя (исполнителя, продавца, уполномоченной организации или уполномоченного индивидуального предпринимателя, импортера) за несоблюдение в добровольном порядке удовлетворения требований потребителя штраф в размере 50% от суммы, присужденной судом в пользу потребителя.

Доходы в виде суммы штрафа, выплачиваемой за несоблюдение в добровольном порядке удовлетворения требований потребителя, а также в виде неустойки в случае просрочки выплаты страхового возмещения в ст. 217 НК РФ не поименованы.

С учетом изложенного сумма штрафа за несоблюдение в добровольном порядке удовлетворения требований потребителя, уплачиваемая организацией в соответствии с п. 6 ст. 13 Закона РФ N 2300-1, подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Разъяснения по рассмотренным вопросам даны в Письме ФНС России от 13.04.2015 N БС-3-11/1481@, а также в Письмах Минфина России от 18.11.2014 N 03-04-06/58363, от 14.01.2015 N 03-04-06/159, от 23.01.2015 N 03-04-06/1823, от 19.02.2015 N 03-04-05/7832, от 02.03.2015 N 03-04-05/10653, от 04.03.2015 N 03-04-05/11265, от 06.03.2015 N 03-04-05/11909, от 11.03.2015 N 03-04-05/12596.

Е.П.Зобова

Главный редактор журнала

"Страховые организации:

бухгалтерский учет

и налогообложение"