Мудрый Экономист

Неудачные финансовые вложения: ликвидация организации

"Налоговый учет для бухгалтера", 2015, N 6

Порой вложение одной организации в уставный капитал другой вместо дохода приносит финансовые потери. В этом случае можно либо продать долю кому-то другому, либо ликвидировать организацию. Рассмотрим порядок отражения в учете списания вклада в уставный капитал другой организации при ликвидации последней.

Финансовые вложения

Основной целью создания коммерческой организации является получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг. Одним из способов получения прибыли является вложение своего имущества (в том числе и денежных средств) в уставные капиталы других организаций (доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, акции акционерного общества). Целью таковых инвестиций может являться систематическое получение прибыли в виде дивидендов (как долгосрочные финансовые вложения) или перепродажа их по более высокой цене (краткосрочные финансовые вложения).

В регистрах бухгалтерского учета финансовые вложения подлежат отражению на балансовом счете 58. В бухгалтерской отчетности (балансе) долгосрочные финансовые вложения (со сроком обращения более 12 месяцев) подлежат отражению по строке 1170, краткосрочные (со сроком обращения менее 12 месяцев) - по строке 1240.

Денежные средства

При оплате доли в уставном капитале (акций) денежными средствами их стоимость определяется как сумма средств, перечисленных согласно договору (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, далее - ПБУ 19/02).

В регистрах бухгалтерского учета эта операция подлежит отражению записями:

Корреспонденция счетов

Содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

76

51

Перечислены средства в счет оплаты доли в уставном капитале ООО (акций в АО)

58

76

Принята к учету приобретенная доля уставного капитала ООО (акции АО)

Неденежные (товар, продукция и пр.)

Если доля уставного капитала (акции) оплачивается неденежными средствами (товаром, продукцией, основными средствами и пр. имуществом), то в регистрах бухгалтерского учета их стоимость будет равна стоимости внесенного (подлежащего внесению) имущества, согласованного учредителями. При этом согласованная учредителями оценка вносимого имущества должна быть подтверждена независимым оценщиком (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", далее - Закон N 14-ФЗ и Закон N 208-ФЗ соответственно).

Для целей налогообложения прибыли стоимость финансового вложения (долей в уставный капитал ООО, акций АО) приравнивается к стоимости этого имущества (остаточной стоимости - для объектов основных средств) по данным налогового учета участника общества (акционера) на дату перехода права собственности (п. 1 ст. 277 НК РФ).

Кроме того, участник общества (акционер) обязан восстановить НДС, принятый к вычету при приобретении данного имущества (для основных средств - пропорционально его остаточной стоимости), и передать сумму налога эмитенту (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Стоимость имущества

Вероятнее всего, стоимость имущества участника общества (акционера), согласованная учредителями и подтвержденная оценщиком, не будет полностью совпадать с его стоимостью по данным налогового учета. Чаще всего оценка этого имущества выше его учетной стоимости.

Доход, отраженный в регистрах бухгалтерского учета, не признается таковым для целей налогообложения прибыли, что влечет за собой образование постоянной разницы и начисление постоянного налогового актива (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, далее - ПБУ 18/02).

В регистрах бухгалтерского учета оплата долей в уставном капитале подлежит отражению записями:

Корреспонденция счетов

Содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

76

41, 10, 43, 01 (субсчет "Выбытие основных средств")

Имущество передано эмитенту

76

68 (субсчет "Расчеты по НДС")

Восстановлен налог на добавленную стоимость по переданному имуществу

58

76

Принято к учету долгосрочное финансовое вложение

76

91 (субсчет "Прочие доходы")

Отражена сумма дохода от превышения оценочной стоимости переданного имущества над его фактической стоимостью

68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")

99

Начислен постоянный налоговый актив от суммы дохода, не признаваемого для целей налогообложения прибыли

Что делать, если нет дохода

Далее участник (акционер), с той либо иной активностью участвуя в управлении организацией, собственником которой он является, имеет возможность регулярно (раз в год или чаще) получать свои дивиденды. Но далеко не всегда организация (как вновь созданная, так и уже работающая не первый год) будет зарабатывать вполне достаточно для того, чтобы прибыли хватило и на развитие производства, и на дивиденды собственникам.

Зачастую не организация кормит собственника, а прямо наоборот - последний вынужден подкармливать свое детище предоставлением процентных или беспроцентных займов, а также другими способами. Собственник (один из собственников) организации в конечном итоге может прийти к выводу, что принятое в свое время решение о вложении имущества в уставный капитал другой организации было, мягко сказать, не совсем верным и следует с оптимальными финансовыми потерями как-то выходить из сложившейся ситуации.

Способов таких довольно много. В частности, можно привести такие, как:

Забыть или продать

Первый способ самый простой. Однако не исключена вероятность того, что ленивого учредителя начнут доставать кредиторы, банки, налоговики, сотрудники внебюджетных фондов, судебные приставы и пр. И хотя по обязательствам организации он отвечает только в пределах своей доли уставного капитала, но тем не менее проблемы могут возникнуть.

Выбирая второй способ, надо еще найти того, кто купит эту долю, или уговорить остальных соучредителей, чтобы ее купила сама компания. А при не очень хорошем финансовом положении организации сделать это будет весьма и весьма непросто.

Ликвидировать

Третий способ, конечно, получается трудозатратным и дорогим, но наиболее правильным, учитывая обстоятельства. Поэтому остановимся на нем.

Напомним, что организация может быть ликвидирована по решению ее учредителей/участников (п. 2 ст. 61 ГК РФ). Не заостряя внимание на самой процедуре ликвидации, перейдем сразу к тому, что имущество <1>, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов, должно быть передано собственникам организации, имеющим на это право (п. 8 ст. 63 ГК РФ, п. 1 ст. 8 Закона N 14-ФЗ, п. 1 ст. 23 Закона N 208-ФЗ).

<1> Чаще всего под имуществом будет пониматься остаток денежных средств на расчетном счете ликвидируемой фирмы.

Ликвидация организации будет считаться завершенной, а сама она - прекратившей существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 9 ст. 63 ГК РФ). Не забывайте, что при ликвидации организации налоговой проверки не избежать. Кстати, некоторые эксперты предлагают не ликвидацию организации, а реорганизацию путем присоединения к какой-нибудь компании в другом благоприятном для этого регионе.

Бухучет и налогообложение

Если в результате ликвидации учредителю организации должны достаться какие-то суммы, то их поступление признается прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99) и подлежит отражению записями:

Корреспонденция счетов

Содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

76

91 (субсчет "Прочие доходы")

Отражены средства, причитающиеся к получению по результатам ликвидации дочерней организации

51

76

Отражено фактическое поступление средств на расчетный счет

Для целей налогообложения прибыли имущество, полученное в пределах первоначального взноса участником общества при его ликвидации, доходом не признается (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, возникает постоянная разница, ведущая к начислению постоянного налогового актива (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02), и проводка выглядит следующим образом:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") Кредит 99.

После завершения ликвидации учредитель (собственник) должен списать свое неудачное вложение в регистрах бухгалтерского учета на расходы (п. 27 ПБУ 19/02) записью:

Дебет 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит 58.

Для целей налогообложения прибыли расходы (как в денежной, так и неденежной форме) на приобретение неудачного долгосрочного финансового вложения не признавались расходами (п. 3 ст. 270 НК РФ). Следовательно, они не должны уменьшать и налогооблагаемую базу при их списании.

С этим согласно и финансовое ведомство (Письмо Минфина России от 13.02.2015 N 03-03-06/1/6581). Чиновники считают, что при определении дохода для целей налогообложения прибыли организаций при ликвидации организации следует учитывать только доход в виде имущества, превышающий вклад (взнос) учредителя ликвидируемой организации. Данное превышение может быть уменьшено только на расходы, связанные с реализацией этого взноса, на основании пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Убыток в виде стоимости вклада, внесенного в уставный капитал дочерней организации, полученный в связи с ее ликвидацией, не может учитываться для целей налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, при списании вложения возникает постоянная разница, ведущая к начислению постоянного налогового обязательства проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").

Рассмотрим на примере порядок отражения в учете списания вклада в уставный капитал другой организации при ликвидации последней.

Пример. ООО "Альфа" в 2010 г. приняло решение стать одним из соучредителей ЗАО "Бета". Доля в уставном капитале была оплачена товарами с учетной стоимостью 50 000 руб. Однако партию товара, которую ООО "Альфа" вносит в оплату уставного капитала, учредители в ЗАО "Бета" оценили в 70 000 руб., что подтвердил независимый оценщик.

Финансовое вложение в уставный капитал ЗАО "Бета" в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа", следовательно, будет отражено записью:

Дебет 58 Кредит 76 - 70 000 руб.

При приобретении товара, который в дальнейшем вносится в оплату уставного капитала, его продавцу был уплачен еще и НДС в размере 9000 руб. (50 000 руб. x 18%). Он при поступлении товара был принят к вычету.

При оплате товаром доли в уставном капитале он подлежит восстановлению проводкой:

Дебет 19 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 9000 руб.

Передача товара в ЗАО "Бета" будет отражена проводками:

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

76

41

50 000

Передан товар в счет оплаты уставного капитала

76

19

9000

Передан НДС по товару

76

91 (субсчет "Прочие доходы")

11 000

Определен доход от оплаты доли в уставном капитале товаром

(70 000 руб. - 50 000 руб. - 9000 руб.)

Для целей налогообложения прибыли дохода от оплаты доли в уставном капитале не возникает, размер финансового вложения составил 50 000 руб.

Возникшая постоянная разница в сумме 11 000 руб. обязует начислить постоянный налоговый актив в размере 2200 руб. и отразить его записью:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") Кредит 99 - 2200 руб.

В 2015 г. соучредители в связи с неудачной работой ЗАО "Бета" приняли решение о его ликвидации.

Итогом сего мероприятия было поступление на счет ООО "Альфа" 293 руб., что необходимо учесть как:

Дебет 76 Кредит 91 (субсчет "Прочие доходы") - 293 руб.;

Дебет 51 Кредит 76 - 293 руб.

Так как эта сумма не признается доходом в налоговом учете, необходимо начислить отложенный налоговый актив в размере 58,6 руб. (293 руб. x 20%) и отразить его проводкой:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") Кредит 99 - 58,6 руб.

Списание финансового вложения в регистрах бухгалтерского учета отразили записью:

Дебет 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит 58 - 70 000 руб.

Эти расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Следовательно, необходимо начислить постоянное налоговое обязательство проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") - 14 000 руб. (70 000 руб. x 20%).

Таким образом, не совсем удачное управленческое решение на дату приобретения доли в уставном капитале увеличило финансовый результат (без увеличения налогооблагаемой прибыли) на 11 000 руб., а на момент списания этой доли уменьшило финансовый результат (без уменьшения налогооблагаемой прибыли) на 69 707 руб. (70 000 руб. - 293 руб.).

Как говорит народная мудрость, ни одно доброе дело не остается безнаказанным!

С.Верещагин

Независимый эксперт

по методологии бухгалтерского учета

и налогообложения