Мудрый Экономист

Документальное оформление, бухгалтерский и налоговый учет капитальных вложений в арендуемый объект основных средств, произведенных без согласия арендодателя

"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2015, N 3

В практике торговой организации нередко возникают ситуации, когда предприятие не имеет ресурсов для приобретения собственных основных средств или их не хватает для реализации своей деятельности. В этом случае организация может арендовать недостающие основные фонды. При этом их техническое состояние не всегда соответствует требованиям арендодателя, которому приходится осуществлять улучшения арендованного имущества, в том числе неотделимые. Документальное оформление, бухгалтерский учет и налогообложение такого рода капитальных вложений имеют свои особенности, которые рассмотрены в данной статье.

Арендные отношения регулируются гл. 34 ГК РФ. По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

У арендатора часто возникает потребность в улучшении арендованного имущества в случае аренды недвижимости. Так, арендатор может пожелать провести перепланировку арендуемых помещений под свои цели или установить необходимые ему системы и оборудование. Довольно часто улучшению арендованного имущества подвергаются транспортные средства. Обычно арендодатель не готов финансировать такие улучшения, но не против них, если они будут осуществляться за счет арендатора.

Если указанные выше затраты признаются ремонтом, то они списываются на расходы организации как расходы на ремонт (ст. 260 НК РФ). Если же они носят капитальный характер, то такие затраты признаются особым видом амортизируемого имущества - капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

Статья 623 ГК РФ предусматривает ряд положений, регламентирующих процесс улучшения арендованного имущества (рис. 1).

Положения ГК РФ, регламентирующие порядок осуществления улучшений арендованного имущества

   -----------------------------------------------------------------------¬
---+ Содержание ст. 623 ГК РФ, регламентирующей проведение улучшений ¦
¦ ¦ арендованного имущества ¦
¦ L-----------------------------------------------------------------------
¦ -----------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦ Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества¦
+->¦ являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором ¦
¦ ¦ аренды ¦
¦ L-----------------------------------------------------------------------
¦ -----------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦ В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с ¦
¦ ¦ согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые¦
+->¦ без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения ¦
¦ ¦ договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не ¦
¦ ¦ предусмотрено договором аренды ¦
¦ L-----------------------------------------------------------------------
¦ -----------------------------------------------------------------------¬
+->¦Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных¦
¦ ¦ арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит ¦
¦ L-----------------------------------------------------------------------
¦ -----------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦ Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, ¦
L->¦ произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, ¦
¦ являются собственностью арендодателя ¦
L-----------------------------------------------------------------------

Рис. 1

Общая характеристика улучшений основных средств представлена на рис. 2.

Сущностные характеристики улучшений арендованных объектов основных средств

    ----------------------------------------------------------------------¬
----+ Улучшение - качественное изменение объекта, увеличивающее ценность ¦
¦ ¦ имущества, которое направлено на: ¦
¦ L----------------------------------------------------------------------
¦ -- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -¬
¦ ¦------------------------------------------------------------------¬¦
+---> ¦ усовершенствование имущества ¦
¦ ¦L------------------------------------------------------------------¦
¦ ------------------------------------------------------------------¬
+--->¦¦ улучшение технических характеристик и свойств имущества ¦¦
¦ L------------------------------------------------------------------
¦ ¦------------------------------------------------------------------¬¦
L---> ¦ расширение функциональных возможностей имущества и т.д. ¦
¦L------------------------------------------------------------------¦
L- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - --
- L/
/
/
--------------------------------------------------------------¬
¦------------------------------------------------------------¬¦
¦¦ -------------------------¬ --------------------------¬ ¦¦
¦+>¦ достройка ¦ ¦ дооборудование ¦<+¦
¦¦ L------------------------- L-------------------------- ¦¦
¦¦ -------------------------¬ --------------------------¬ ¦¦
¦+>¦ модернизация ¦ ¦ реконструкция ¦<+¦
¦¦ L------------------------- L-------------------------- ¦¦
¦¦ --------------------------------------------------------¬ ¦¦
¦L>¦ техническое перевооружение объекта ¦<-¦
¦ L-------------------------------------------------------- ¦
L-----------------------------T--------------------------------
----------------+-----------------¬
¦/ ¦/
------------+-----------¬ -----------------+---------------¬
¦ Отделимые улучшения ¦ ¦ Неотделимые улучшения ¦
L-----------T------------ L----------------T----------------
¦/ ¦/
------------+-----------¬ -----------------+---------------¬
¦ Изменения имущества, ¦ ¦ Изменения арендованного ¦
¦ которые можно ¦ ¦ имущества, осуществленные ¦
¦ демонтировать/изъять, ¦ ¦ арендатором за счет собственных¦
¦ не причинив при этом ¦ ¦ средств, которые не могут быть ¦
¦ ущерба имуществу ¦ ¦ демонтированы/изъяты без ¦
¦ арендодателя ¦ ¦ причинения вреда имуществу ¦
¦ ¦ ¦ арендодателя ¦
L------------------------ L---------------------------------

Рис. 2

В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 623, ст. 625 ГК РФ). К основным документам, обосновывающим факт осуществления улучшений арендованного имущества, можно отнести: акт выполненных работ; акт ввода в эксплуатацию; акт приема-передачи (при возврате имущества арендодателю).

Акт выполненных работ (приема-сдачи работ) является первичным бухгалтерским документом и служит основанием для отнесения на затраты расходов по оказанной услуге (выполненной работе). Акт выполненных работ - необходимый документ в случае сотрудничества между двумя организациями, которое осуществляется на основании договора подряда или возмездного оказания услуг, поскольку акт является основанием для оплаты выполненной услуги. Этот документ заполняется и при подрядном улучшении арендованного имущества (рис. 3). В акте обязательно отображаются все выполненные работы, их объем, стоимость, начальные и конечные сроки.

Образец акта о приемке выполненных работ по осуществлению неотделимых улучшений арендованного имущества

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ АКТ N 32 ¦
¦ о приемке выполненных работ ¦
¦ ¦
¦ г. Москва от "29" мая 2015 г.¦
¦ ¦
¦ Исполнитель - Общество с ограниченной ответственностью "ПодряД". ¦
¦ Заказчик - Общество с ограниченной ответственностью "Тон". ¦
¦ ¦
¦ Дата начала выполнения работ: 1 мая 2015 г. ¦
¦ Дата окончания выполнения работ: 29 мая 2015 г. ¦
¦ ¦
¦--T-------------------------------T--------T----------T--------T--------¬¦
¦¦N¦ Наименование работы (услуги) ¦Ед. изм.¦Количество¦ Цена ¦ Сумма ¦¦
¦+-+-------------------------------+--------+----------+--------+--------+¦
¦¦1¦Демонтаж и перекладка стен ¦ кв. м ¦ 30 ¦ 1 000 ¦ 30 000 ¦¦
¦+-+-------------------------------+--------+----------+--------+--------+¦
¦¦2¦Оштукатуривание и грунтование ¦ кв. м ¦ 30 ¦ 500 ¦ 15 000 ¦¦
¦¦ ¦стен ¦ ¦ ¦ ¦ ¦¦
¦+-+-------------------------------+--------+----------+--------+--------+¦
¦¦3¦Расширение дверных проемов ¦ шт. ¦ 2 ¦ 800 ¦ 1 600 ¦¦
¦+-+-------------------------------+--------+----------+--------+--------+¦
¦¦4¦Расширение оконных проемов ¦ шт. ¦ 2 ¦ 650 ¦ 1 300 ¦¦
¦+-+-------------------------------+--------+----------+--------+--------+¦
¦¦5¦Ремонт перекрытия ¦ усл. ¦ 1 ¦ 5 000 ¦ 5 000 ¦¦
¦+-+-------------------------------+--------+----------+--------+--------+¦
¦¦6¦Достройка подсобного помещения ¦ усл. ¦ 1 ¦ 25 000 ¦ 25 000 ¦¦
¦L-+-------------------------------+--------+----------+--------+--------+¦
¦ Итого¦ 77 900 ¦¦
¦ L---------¦
¦ ¦
¦ Всего оказано услуг на сумму: семьдесят семь тысяч девятьсот рублей¦
¦00 коп. ¦
¦ Вышеперечисленные работы (услуги) выполнены полностью и в срок.¦
¦Заказчик претензий по объему, качеству и срокам оказания услуг не имеет. ¦
¦ ¦
¦ Иванов Менсов ¦
¦ Исполнитель --------- Иванов И.В. Заказчик --------- Менсов М.С. ¦
¦ (подпись) (подпись) ¦
¦ М.П. М.П. ¦
L--------------------------------------------------------------------------

Рис. 3

Акт ввода в эксплуатацию оформляется при вводе в эксплуатацию объектов основных средств, а также результатов их достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции и технического перевооружения объекта, являющихся вариантами улучшения основных средств, в том числе арендованных. С момента подписания акта имущество считается поставленным на учет и введенным в эксплуатацию, а значит, на него начисляется амортизация (рис. 4).

Образец акта ввода в эксплуатацию результатов неотделимых улучшений объекта основных средств

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ ООО "ТоргЦентр" "УТВЕРЖДАЮ"¦
¦ Генеральный директор¦
¦ Катаев М.М.¦
¦ "25" мая 2015 г.¦
¦ ¦
¦ АКТ N 02 ¦
¦ ввода в эксплуатацию ¦
¦ ¦
¦ Мы, нижеподписавшиеся, комиссия в составе председателя главного¦
¦инженера И.И. Маминова и членов комиссии - начальника упаковочного цеха¦
¦С.К. Котомкиной, рабочего Ф.И. Петрова, главного бухгалтера В.С. Фатеевой¦
¦составили настоящий акт о том, что 25 мая 2015 г. произведена¦
¦модернизация арендованного имущества - автоматического станка для¦
¦производства упаковки из гофрокартона Compack 1.8. ¦
¦ ¦
¦------------------------------------------T-----------------------------¬¦
¦¦ ¦ Автоматический станок для ¦¦
¦¦ Наименование ¦ производства упаковки из ¦¦
¦¦ ¦ гофрокартона Compack 1.8 ¦¦
¦+-----------------------------------------+-----------------------------+¦
¦¦ Дата выпуска (год) ¦ 2010 ¦¦
¦+-----------------------------------------+-----------------------------+¦
¦¦ Инвентаризационный номер ¦ 34980 ¦¦
¦+-----------------------------------------+-----------------------------+¦
¦¦Характер капитальных вложений (улучшений)¦ модернизация ¦¦
¦+-----------------------------------------+-----------------------------+¦
¦¦ Дата ввода улучшения в эксплуатацию ¦ 01.06.2015 ¦¦
¦+-----------------------------------------+-----------------------------+¦
¦¦ ¦ Бухгалтерский ¦¦
¦¦ Вид учета +-----------------------------+¦
¦¦ ¦ Налоговый ¦¦
¦+-----------------------------------------+-----------------------------+¦
¦¦ ¦ 2 250 000 ¦¦
¦¦ Первоначальная стоимость, руб. +-----------------------------+¦
¦¦ ¦ 2 250 000 ¦¦
¦+-----------------------------------------+-----------------------------+¦
¦¦ ¦ 75 000 ¦¦
¦¦ Сумма капитальных вложений +-----------------------------+¦
¦¦ ¦ - ¦¦
¦+-----------------------------------------+-----------------------------+¦
¦¦ ¦ 250 000 ¦¦
¦¦ Сумма амортизации, руб. +-----------------------------+¦
¦¦ ¦ 250 000 ¦¦
¦+-----------------------------------------+-----------------------------+¦
¦¦ ¦ 2 075 000 ¦¦
¦¦ Остаточная стоимость, руб. +-----------------------------+¦
¦¦ ¦ 2 000 000 ¦¦
¦L-----------------------------------------+------------------------------¦
¦ ¦
¦Председатель комиссии Маминова Маминова И.И.¦
¦ ¦
¦Члены комиссии Начальник упаковочного цеха Котомкина Котомкина С.К.¦
¦ Рабочий Петров Петров Ф.И.¦
¦ Главный бухгалтер Фатеева Фатеева В.С.¦
L--------------------------------------------------------------------------

Рис. 4

При возврате имущества арендодателю составляется акт приема-передачи основных средств, имеющий стандартную форму, в котором, кроме информации о самом объекте основных средств, в обязательном порядке отражается информация о произведенных улучшениях и их стоимости, определяемой посредством экспертной оценки.

Теперь рассмотрим особенности бухгалтерского учета капитальных вложений в виде неотделимых улучшений объекта основных средств. Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, не переданные арендодателю, в отношении которых выполняются условия, перечисленные в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, учитываются организацией-арендатором в составе собственных основных средств в сумме фактически произведенных затрат (без учета НДС). Это следует из абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01, п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Стоимость объектов основных средств (в том числе капитальных вложений в арендованный объект основных средств) погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Срок полезного использования неотделимых улучшений в арендованный объект основных средств организация может установить исходя из ограничений использования данного объекта арендатором, т.е. исходя из оставшегося срока аренды (п. 20 ПБУ 6/01).

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта основных средств к бухгалтерскому учету, и производится в данном случае до полного погашения стоимости этого объекта (п. 21 ПБУ 6/01).

Амортизационные отчисления по неотделимым улучшениям в арендованное основное средство признаются в бухгалтерском учете арендатора расходами по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. п. 5, 8, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При передаче капитальных вложений арендодателю в учете арендатора отражается выбытие основных средств (п. 29 ПБУ 6/01). При этом признается прочий расход в размере остаточной стоимости переданных основных средств (п. 11 ПБУ 10/99). Передача неотделимых улучшений арендованного основного средства арендодателю оформляется составлением соответствующего первичного учетного документа (ч. 1, 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете") (далее - Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ). Таким первичным документом может являться составленный и подписанный сторонами передаточный акт, содержащий обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

Теперь рассмотрим особенности налогообложения капитальных вложений в виде неотделимых улучшений объекта основных средств.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01. В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Исходя из ПБУ 6/01 произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия.

Согласно разъяснениям, направленным в адрес ФНС России Письмом Минфина России от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37, под выбытием указанных капитальных вложений среди прочего можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления соответствующей величины арендной платы).

Соответственно, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств в виде стоимости улучшений арендованного имущества (Письмо Минфина России от 27.12.2012 N 03-05-05-01/80) учитываются арендатором в составе основных средств до их выбытия в рамках договора аренды и облагаются налогом на имущество организаций.

При этом капитальные вложения, произведенные арендатором в арендованные объекты недвижимого имущества, возмещаемые арендодателем в полном объеме до ввода их в эксплуатацию, не учитываются в составе основных средств и не облагаются налогом на имущество организаций.

Сумма НДС, уплаченная при безвозмездной передаче неотделимых улучшений, учитывается в прочих расходах как расход, связанный с выбытием основных средств (п. 11 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи, отражающие передачу капитальных вложений, производятся в порядке, установленном Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция по его применению).

Сумма НДС, предъявленная подрядной организацией при выполнении работ по дооборудованию арендованного имущества, которое используется для осуществления облагаемых НДС операций, принимается к вычету на дату принятия к учету выполненных работ при наличии счета-фактуры подрядчика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Согласно официальной позиции передача арендодателю капитальных вложений, стоимость которых не возмещается арендодателем, рассматривается как безвозмездная реализация результата выполненных работ, которая облагается НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (Письмо Минфина России от 25.02.2013 N 03-07-05/5259).

По общему правилу налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость переданных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Налоговая база определяется на дату отгрузки товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Налоговая база определяется как согласованная сторонами стоимость передаваемых арендодателю капитальных вложений на дату их передачи арендодателю. НДС исчисляется по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Арендатор обязан предъявить к уплате арендодателю соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее 5 календарных дней со дня передачи неотделимых улучшений (результатов выполненных работ) (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

В судебной практике имеются решения, согласно которым неотделимые улучшения арендуемого имущества выполняются арендатором для собственных нужд, следовательно, при возврате арендованного имущества (без возмещения арендодателем стоимости произведенных вложений) передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого, т.е. реализации в смысле ст. 39 НК РФ не происходит, поэтому объекта налогообложения по НДС не возникает.

Главой 25 НК РФ предусмотрен порядок признания расходов только на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя. Случай, когда неотделимые улучшения производятся без согласия арендодателя, в НК РФ не оговаривается. Официальная позиция, выраженная в письмах налоговых органов, заключается в том, что расходы на улучшение арендованного имущества, произведенные без согласия арендодателя, не учитываются при налогообложении прибыли. В практике имеется судебное решение, подтверждающее данную позицию. Такой подход основан на том, что, во-первых, такие капитальные вложения не могут быть признаны амортизируемым имуществом, во-вторых, фактически неотделимые улучшения передаются арендодателю безвозмездно по окончании срока аренды. В связи с этим расходы на капитальные вложения в арендуемое основное средство, выполненные без согласия арендодателя и не возмещаемые им, в целях налогообложения прибыли не учитываются на основании п. п. 5, 16 ст. 270 НК РФ.

Исходя из данной позиции сумма НДС, уплаченная при безвозмездной передаче капитальных вложений арендодателю, также не признается расходом арендатора как расход, связанный с такой передачей, на основании п. п. 19, 16 ст. 270 НК РФ.

Далее рассмотрим Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002, применительно к рассматриваемой ситуации.

Расходы на капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, выполняемые без согласия арендодателя, признаются в бухгалтерском учете организации ежемесячно по мере начисления амортизации, а в налоговом - не признаются. Кроме того, сумма НДС, начисленная при передаче неотделимых улучшений, учитывается для целей бухгалтерского учета в прочих расходах, а в налоговом учете не учитывается. В связи с этим в бухгалтерском учете при признании указанных расходов возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, включают в состав расходов расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом в целях гл. 26.2 НК РФ в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Если неотделимые улучшения произведены арендатором без согласия арендодателя, то произведенные арендатором неотделимые улучшения в данном случае не включаются в состав основных средств. Поскольку неотделимые улучшения в арендованный объект основных средств произведены без согласования с арендодателем и по окончании срока аренды передаются арендодателю, при этом арендодатель не возмещает их стоимость арендатору, считаем, что затраты организации-арендатора на неотделимые улучшения не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и не могут быть признаны расходом на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, вправе не отражать предъявленные ей суммы НДС на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сразу включать их в стоимость приобретенных активов, если такой порядок учета закреплен в ее учетной политике.

Пример 1. Торговая организация ООО "Гном", применяющая упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), осуществила без согласия арендодателя капитальные вложения в арендованное торговое помещение. Произведенные улучшения объекта основных средств являются неотделимыми. Стоимость выполненных подрядной организацией ООО "Строитель" работ по улучшению арендованного помещения составила 41 300 руб., в т.ч. НДС - 6300 руб. Помещение возвращено арендодателю по окончании срока аренды (через 25 месяцев после осуществления капитальных вложений в форме неотделимых улучшений этого основного средства). На предприятии установлен линейный метод начисления амортизации по объектам основных средств.

Поскольку организация применяет упрощенную систему налогообложения и не может принять к вычету сумму НДС, то она имеет право отнести данную сумму на стоимость капитальных вложений - счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В бухгалтерском учете ООО "Гном" будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"

    Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"    41 300 руб.;

Дебет счета 01 "Основные средства"

    Кредит счета 08                                            41 300 руб.;

Дебет счета 60

    Кредит счета 51 "Расчетные счета"                          41 300 руб.;

Дебет счета 44 "Расходы на продажу"

    Кредит счета 02 "Амортизация основных средств"               1652 руб.;

Дебет счета 02

    Кредит счета 01                                             41 300 руб.

Теперь рассмотрим пример отражения в учете капитальных вложений в виде неотделимых улучшений объекта основных средств в случае, когда предприятие-арендатор находится на общей системе налогообложения.

Пример 2. Торговая организация ОАО "РосТ", находящаяся на общей системе налогообложения (для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления), осуществила без согласия арендодателя ЗАО "Арм" капитальные вложения в арендованный автомобиль "MAN", используемый в производственной деятельности. Произведенные улучшения объекта основных средств являются неотделимыми. Капитальные вложения выполнены силами подрядной организации ОАО "Домовик".

Стоимость капитальных вложений в виде дооборудования автомобиля составила 63 720 руб. (в т.ч. НДС - 9720 руб.). Срок полезного использования капитальных вложений установлен исходя из ожидаемого срока их использования с учетом оставшегося срока аренды - 27 месяцев. Организация в бухгалтерском учете применяет линейный способ начисления амортизации.

По окончании срока аренды арендодатель согласился принять автомобиль вместе с неотделимыми улучшениями, произведенными без его согласия, без возмещения их стоимости арендатору. Стоимость неотделимых улучшений, передаваемых арендодателю, при возврате автомобиля, согласованная сторонами и определенная по данным экспертной оценки, составила 31 860 руб., в т.ч. НДС - 4860 руб.

Поскольку в рассматриваемой ситуации неотделимые улучшения на момент передачи полностью самортизированы (т.к. срок полезного использования был установлен равным оставшемуся сроку аренды), расходы в виде остаточной стоимости у арендатора на дату передачи капитальных вложений арендодателю отсутствуют.

Налоговая база по НДС определяется как согласованная сторонами стоимость передаваемых арендодателю капитальных вложений на дату их передачи арендодателю (дату возврата автомобиля вместе с неотделимыми улучшениями). НДС исчисляется по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

В бухгалтерском учете ОАО "РосТ" будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств",

    Кредит счета 60                                            54 000 руб.;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

    Кредит счета 60                                              9720 руб.;

Дебет счета 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации",

    Кредит  счета  08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств",
54 000 руб.;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС",

    Кредит счета 19                                              9720 руб.;

Дебет счета 60

    Кредит счета 51                                            63 720 руб.;

Дебет счета 44

    Кредит счета 02                                               2000 руб.

В связи с тем что расходы на капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, выполняемые без согласия арендодателя, признаются в бухгалтерском учете организации ежемесячно по мере начисления амортизации, а в налоговом учете не признаются, то возникает постоянная разница - 2000 руб. и, как следствие, соответствующее ей постоянное налоговое обязательство:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки"

    Кредит  счета  68,  субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций",
400 руб.;

Дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств",

    Кредит  счета  01,   субсчет   "Основные   средства   в  эксплуатации",
54 000 руб.;

Дебет счета 02

    Кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств",       54 000 руб.;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы",

    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС",                    4860 руб.

Сумма НДС, начисленная при передаче неотделимых улучшений, учитывается для целей бухгалтерского учета в прочих расходах, а в налоговом учете не учитывается, что приводит к возникновению постоянной разницы - 4860 руб. и соответствующего ей постоянного налогового обязательства:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки"

    Кредит  счета  68,  субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций",
972 руб.

Неотделимые улучшения, полученные арендодателем, стоимость которых им не возмещается (например, в случае отсутствия согласия арендодателя на произведение улучшений), на основании п. 10 ПБУ 6/01 будут являться полученными безвозмездно и должны быть приняты к учету по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Согласно п. 7 ПБУ 9/99 активы, полученные организацией безвозмездно, являются прочими доходами. На основании Плана счетов рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств будет отражаться по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение отдельных объектов основных средств", и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления".

По мере признания в отчетном периоде прочих доходов, в данном случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу, они будут списываться с дебета счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".

Пример 3. Торговая организация ООО "Комерц" в связи с окончанием срока действия договора аренды упаковочной линии возвращает ранее арендованное имущество ООО "ТоргВест". ООО "Комерц" в период аренды была произведена модернизация упаковочной линии, но без согласия ООО "ТоргВест". Первоначальная стоимость упаковочной линии составляет 1 500 000 руб. Стоимость неотделимых улучшений, передаваемых ООО "ТоргВест" при возврате упаковочной линии, согласованная сторонами и определенная по данным экспертной оценки, составила 58 000 руб. Срок полезного использования упаковочной линии, оставшийся после окончания срока аренды, - 20 месяцев. Общий срок полезного использования упаковочной линии, определенный технической документацией, - 120 месяцев. Организация в бухгалтерском учете применяет линейный способ начисления амортизации.

В бухгалтерском учете ООО "ТоргВест" будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 01, субсчет "Собственное имущество",

    Кредит  счета  01,    субсчет   "Имущество,   переданное   в   аренду",
1 500 000 руб.;

Дебет счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств",

    Кредит  счета  98  "Доходы  будущих  периодов",  субсчет "Безвозмездные
поступления", 58 000 руб.;

Дебет счета 01

    Кредит  счета  08,  субсчет  "Приобретение  отдельных объектов основных
средств", 58 000 руб.

Ежемесячно в течение оставшихся 20 месяцев срока полезного использования упаковочной линии будет начисляться амортизация ее стоимости и стоимости произведенных улучшений;

Дебет счета 44

    Кредит счета 02                                             15 400 руб.

По мере начисления амортизации на полученные улучшения объекта основных средств их стоимость будет ежемесячно включаться в состав прочих расходов организации;

Дебет счета 98, субсчет "Безвозмездные поступления",

    Кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы",                   2900 руб.

Если рассматривать капитальные вложения в арендованное имущество, произведенные без согласия арендодателя, как расходы, понесенные арендатором исключительно в собственных интересах (для повышения эффективности использования арендованного имущества), а не в интересах арендодателя, то стоимость работ по их проведению, не признаваемую амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ, арендатор вправе учесть единовременно, например, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии удовлетворения данных расходов критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ. Это обусловлено тем, что ст. 270 НК РФ не предусматривает исключения из налоговой базы расходов в виде выполнения работ, результат которых не признается амортизируемым имуществом. Однако с учетом официальной точки зрения есть риск возникновения ряда вопросов со стороны налоговых органов к обоснованности такого подхода, не исключен и судебный порядок такого обоснования.

В.С.Скуридин



Помощник бухгалтера