Мудрый Экономист

Нормативно-правовые основы бухгалтерского учета векселей

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", 2015, N 5

С 25 февраля 1937 г. действует Положение о переводном и простом векселе, утвержденное Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341. В настоящее время на территории Российской Федерации это Положение применяется в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации, вытекающими из ее участия в Конвенции от 7 июня 1930 г., устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом векселях (Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ). Однако вопросы учета векселей всегда вызывают множество споров и разногласий. Отмечая, что установленные многочисленными нормативными правовыми документами правила учета векселей являются сложными и запутанными, автор делает вывод о необходимости разработки отдельного положения по бухгалтерскому учету, в котором можно будет объединить все правила и рассмотреть все специфические особенности учета векселей.

Вопросы учета векселей всегда вызывают множество споров и разногласий. Связано это, прежде всего, с тем, что отсутствует единый нормативный документ, регулирующий основные правила их учета. Но, несмотря на отсутствие единого документа, можно выделить правила, руководствуясь отдельными нормами гражданского и вексельного права, а также положениями нормативных документов по регулированию бухгалтерского учета.

Вексель - ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя либо иного указанного в векселе плательщика выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст. 815 ГК РФ).

Специфика векселя состоит также и в том, что он может служить средством платежа. При этом вексель как имущество может быть объектом различных гражданско-правовых сделок (купли-продажи, мены и др.).

В определении векселя содержится прямое указание на то, что правоотношения между векселедателем и векселеполучателем являются займом. Это форма займа, определенная специальным законодательством, регулирующим вексельное обращение. Договор займа - реальный, то есть он считается заключенным с момента передачи денег (ст. 807 ГК РФ). Следовательно, при выдаче векселя возникают заемные правоотношения, а не реализация или иное выбытие ценной бумаги. Продажа своего векселя первому векселедержателю, тем более с отсрочкой платежа, по договору купли-продажи противоречит действующему законодательству.

Предметом договора купли-продажи в соответствии со ст. 454 ГК РФ могут быть в том числе ценные бумаги. Как следует из вышеизложенного, при выдаче векселя возникают заемные правоотношения и только при наличии таких правоотношений вексель может быть ценной бумагой. Заключение вместо договора займа договора купли-продажи подпадает под понятие притворной сделки. В соответствии со ст. 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрытия другой сделки, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила <1>.

<1> Учет операций с ценными бумагами // Консультант бухгалтера. Ноябрь 2002 г. N 11. http://soveturista77.ru/26uchet_cennix_bumag/page98.html.

Выпуск и обращение векселя осуществляются в соответствии с вексельным законодательством. Вексель может иметь только документарную форму, но он не требует государственной процедуры регистрации его выпуска. Вексельное обращение не регулируется Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", так как Закон регулирует обращение эмиссионных ценных бумаг (ст. 1 указанного Закона). Вместе с тем простота выпуска векселя компенсируется строгостью исполнения его условий сторонами сделки.

Нормативная база, касающаяся вексельного права, достаточно обширна, но основными нормативными правовыми актами являются Гражданский кодекс Российской Федерации, Федеральный закон от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и Постановление ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".

В ст. 815 ГК РФ прописано: "В случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель... отношения сторон по векселю регулируются Законом о переводном и простом векселе".

В ст. 1 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" оговаривается: "В соответствии с международными обязательствами Российской Федерации, вытекающими из ее участия в Конвенции от 7 июня 1930 года, устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом векселях, установить, что на территории Российской Федерации применяется Постановление Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" от 7 августа 1937 г. N 104/1341 (Собрание законов и распоряжений Рабоче-Крестьянского Правительства СССР, 1937, N 52, ст. 221)".

Классификация векселей многообразна, но среди критериев классификации можно выделить те, которые повлияют на специфику их учета:

  1. В зависимости от количества участников векселя подразделяются на простые (соло-вексель) и переводные (тратта) <2>.
<2> Пункт 2 Постановления Правительства Российской Федерации от 26.09.1994 N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения" // Российская газета, 01.10.1994. N 188.
  1. В зависимости от характера сделки векселя подразделяются на товарные (коммерческие) и финансовые.
  2. В зависимости от срока погашения векселя подразделяются на определенно-срочные и неопределенно-срочные.
  3. В зависимости от дохода, полученного по векселю, они подразделяются на беспроцентные, процентные и дисконтные.

Простой вексель (соло-вексель) появляется обычно в результате товарной сделки, когда покупатель товара не имеет в момент поставки необходимых денежных средств и вместо них выписывает вексель, по которому он обязуется заплатить продавцу требуемую им сумму через какой-либо промежуток времени. Простой вексель выписывает сам плательщик, и он по существу является его долговой распиской (рис. 1).

Схема движения простого векселя

                                                 ----------------------¬
¦ Авалист ¦
Права 5 ¦ (поручитель) ¦
Товары, работы, по векселю L---T-------------T----
услуги, денежные /¦ Денежные
средства и др. -- - - - - - -- средства ¦/
----------------------¬ 1 ---------------+------¬
¦ ¦<---------------+------------+ ¦
¦ ¦ -- - - - - -- ¦ ¦
¦ +----+----------------------->¦ ¦
¦ ¦ Вексель ¦ ¦
¦ +- - - ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦ Векселедатель ¦ ¦ Векселеполучатель ¦
¦ (плательщик) ¦ ¦ (индоссант) ¦
¦ ¦ Погашение векселя ¦ ¦
¦ ¦<----------------------------+ ¦
¦ ¦ 2 ¦ ¦
¦ +---------------------------->¦ ¦
¦ ¦ Денежные средства ¦ ¦
¦ +- - - - - - - - - ¬ ¦ ¦
L----------------------<- - - - - - - -¬ ¦ L--------T----T--------
¦ /¦
Погашение 4 Денежные Вексель 3 ¦ ¦
векселя средства Денежные ¦ ¦/ ¦
средства L->-----------------+----+-------¬
¦ ¦ Индоссат ¦
L - -+------------------------------

1 - передача векселя векселедателем (плательщиком) векселеполучателю;

2 - погашение плательщиком векселя, предъявленного векселеполучателем;

3 - передача векселя векселедателем (индоссантом) индоссату по индоссаменту;

4 - погашение плательщиком векселя, предъявленного индоссатом;

5 - погашение авалистом векселя, предъявленного векселеполучателем.

Рис. 1

В простом векселе участвуют, как правило, два лица, из которых плательщиком является должник (векселедатель). Выписывая вексель, векселедатель обязуется уплатить своему кредитору (векселеполучателю) определенную сумму в определенном месте и в определенный срок. По наступлении срока платежа векселеполучатель (он же векселедержатель) предъявляет плательщику вексель к погашению.

Векселеполучатель имеет право передать простой вексель по индоссаменту третьему лицу, которое получает все права по векселю. В этом случае индоссат будет предъявлять вексель к оплате плательщику. Поскольку обязательство, имеющееся в векселе, является ничем не обусловленным, то и индоссамент может быть только таким же. Число индоссаментов на одном векселе не ограничено.

Аваль векселя - это гарантия платежа по векселю со стороны банка или другого лица, называемого авалистом, не имеющего прямого отношения к векселю. На языке вексельного права аваль есть вексельное поручительство. Авалист и лицо, за которое он поручился, несут солидарную ответственность за платеж по векселю. В случае оплаты векселя авалистом к нему переходят все права, вытекающие из векселя.

Переводной вексель (тратта) связан с "переводом" долга с одного лица на другое. Обычно тот, кто выписывает переводной вексель (векселедатель), является одновременно кредитором одного лица и должником другого лица. В переводном векселе векселедатель требует, чтобы тот, кто ему должен, заплатил бы не ему самому непосредственно, а напрямую его кредитору (рис. 2).

Схема движения переводного векселя

                                                 ----------------------¬
¦ Авалист ¦
¦ (поручитель) ¦
L---T-------T----------
Права 6 /¦ ¦
по векселю ¦ Денежные
Товары, работы, средства
услуги, денежные средства и др. -- --- ¦/
------------------------------¬ 2 ---------+------------¬
¦ Векселедатель ¦<----------------+---+ Векселеполучатель ¦
¦ (трассант) +-----------------+-->¦(ремитент, индоссант)¦
L----------------T--T---------- Вексель ¦ +-T--------------T---T-
¦ /¦ ¦/¦ /¦
¦ ¦ -- --- ¦ ¦ ¦
Товары, работы, ¦ ¦ Задолженность Вексель Денежные¦ ¦ ¦
услуги, денежные ¦ ¦ ¦средства¦ ¦ ¦
средства и др. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
1 ¦ ¦ - - - - - - - - - -- ¦ ¦ Денежные 4 ¦
¦ ¦ ¦ Вексель 3 ¦ ¦ средства ¦
¦ ¦ к погашению ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ------------------------- ¦ ¦
Вексель ¦/ ¦ ¦/------------------------- ¦/
-----------------+--+---+---+-+ к погашению -------------------+---+¬
¦ Плательщик ¦<- - - - - - - - - + ¦
¦ (трассат) ¦ 5 ¦ ¦
¦ +- - - - - - - - -->¦ ¦
L------------------------------ Денежные средства L------------------------

1 - сделка, в результате которой образовалась задолженность должника (плательщика, трассата) перед кредитором (векселедателем);

2 - передача векселя векселедателем (трассанта) векселеполучателю (ремитенту);

3 - погашение плательщиком векселя, предъявленного векселеполучателем;

4 - передача векселя векселедателем (индоссантом) индоссату по индоссаменту;

5 - погашение плательщиком векселя, предъявленного индоссатом;

6 - погашение авалистом векселя, предъявленного векселеполучателем.

Рис. 2

Переводной вексель может быть передан векселеполучателем посредством индоссамента другому лицу. Индоссамент переносит все права, вытекающие из переводного векселя на другое лицо.

Поскольку вексель выписывает не сам должник, а его кредитор, постольку этот самый должник должен дать согласие (акцепт) на оплату данного векселя, прежде чем векселедатель передаст вексель векселеполучателю, то есть своему должнику. В противном случае последний не примет переводной вексель.

В основе денежного обязательства, выраженного товарным векселем, лежит товарная сделка, коммерческий кредит, оказываемый продавцом покупателю при реализации товара. В этом качестве вексель может, с одной стороны, выступать как форма займа, а с другой - выполнять функции расчетного средства, многократно переходя из рук в руки и обслуживая в качестве денежного субститута многочисленные договоры купли-продажи товаров и др.

В основе денежного обязательства, выраженного финансовым векселем, лежит какая-либо финансовая операция, которая не связана с куплей-продажей товаров.

Определенно-срочные векселя имеют точный срок обращения. В этих векселях срок погашения указывается точной датой, например "1 ноября 2015 г.".

Неопределенно-срочные векселя не имеют точного срока обращения, так как предварительно неизвестно, когда вексель будет предъявлен к оплате. В таких векселях могут указываться следующие сроки:

"по предъявлении" - означает, что он может быть предъявлен в течение 365 (366) календарных дней с даты его выпуска;

"по предъявлении, но не ранее 1 ноября 2015 г." - означает, что ранее 1 ноября 2015 г. вексель предъявлять нельзя, а предъявлять его можно в течение 365 (366) дней с 1 ноября 2015 г.;

"по предъявлении, но не ранее 1 ноября 2015 г. и не позднее 1 декабря 2015 г." - означает, что вексель можно предъявлять к оплате с 1 ноября 2015 г. по 1 декабря 2015 г.;

"по предъявлении, но не позднее 1 декабря 2015 г." - означает, что вексель можно предъявлять к оплате с 1 декабря 2015 г.

Процентными являются векселя со сроком "по предъявлении" (например, "по предъявлении, но не ранее..." или "во столько-то времени от предъявления"). Во всех остальных случаях векселя оформляются с дисконтом, так как векселедатель, выдавая ценную бумагу с определенным сроком ее погашения, точно знает срок, на который она выдается.

Проценты по определенно-срочным векселям начисляются со дня, следующего за днем выдачи векселя, и заканчиваются в день его погашения.

В неопределенно-срочных векселях возможно указание любой даты, начиная с которой будут начисляться проценты. Начисление процентов по неопределенно-срочным векселям заканчивается в наиболее раннюю из дат:

Исходя из указанных разновидностей следуют особенности отражения операций с векселями в бухгалтерском учете.

Учет векселей упоминается в отдельных положениях по бухгалтерскому учету. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) <3>.

<3> Пункт 1 Положения, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 107н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 03.11.2008. N 44.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденному Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, к финансовым вложениям организации относятся долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя). ПБУ 19/02 регулирует учет только процентных и дисконтных векселей, которые отвечают требованиям, предъявляемым к финансовым вложениям <4>.

<4> Пункты 2 и 3 Положения, утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 N 126н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02" // Российская газета. 09.01.2003. N 2.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, регулирует особенности учета векселей, выраженных в иностранной валюте.

Формы векселей установлены п. 2 Постановления Правительства РФ от 26.09.1994 N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения".

Порядок учета векселей также регулируется Письмами Минфина России от 31.10.1994 N 142, от 16.07.1996 N 62, от 20.01.2003 N 16-00-12/2 и др.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен достаточно сложный порядок учета векселей на бухгалтерских счетах. Учет зависит от следующих моментов:

Порядок учета векселей на бухгалтерских счетах

              ----------------------------------------------------------¬
¦ Векселя ¦
L------------------------------------T---------------------
---------------+-------------¬
¦/ ¦/
----------------------+--------------------T-------+------¬
¦ Векселя, обеспечивающие обязательства ¦ Векселя, ¦
¦ организации ¦обеспечивающие¦
¦ ¦ обязательства¦
¦ ¦ третьих лиц ¦
L-------------T----------------------------+-------T-------
--------------+-------------¬ ¦
¦/ ¦/ ¦/
--------------+-------------T-------------+--------------T-------+------------¬
¦ Векселя выданные ¦ Векселя полученные ¦Векселя, принимаемые¦
¦ ¦ ¦ к учету в качестве ¦
¦ ¦ ¦ финансовых вложений¦
¦ ¦ ¦ (сч. 58) ¦
L-------------T-------------+--------------T-------------+---------------------
-------+------¬ --------+------¬
¦/ ¦/ ¦/ ¦/
-------+------T------+------T------+-------T------+------¬
¦ Векселя, ¦ Векселя, ¦ Векселя, ¦ Векселя, ¦
¦ выданные ¦ выданные ¦ полученные ¦ полученные ¦
¦в обеспечение¦в обеспечение¦ в обеспечение¦в обеспечение¦
¦ поставки ¦ полученных ¦ дохода от ¦ выданных ¦
¦ товаров, ¦ займов и ¦ продажи ¦ займов ¦
¦ работ, услуг¦ кредитов ¦товаров, работ¦ (сч. 58, 76)¦
¦ (сч. 60, 76)¦ (сч. 66, 67)¦ услуг ¦ ¦
¦ ¦ ¦ (сч. 62, 76) ¦ ¦
L-------------+-------------+--------------+--------------

Рис. 3

Таким образом, товарные векселя, обеспечивающие хозяйственную сделку, учитываются:

Финансовые векселя, выпущенные для привлечения заемных средств, учитываются:

Финансовые процентные и дисконтные векселя третьих лиц, приобретенные в качестве финансовых вложений, учитываются на субсчете "Долговые ценные бумаги" счета 58 "Финансовые вложения". Если векселя третьих лиц являются беспроцентными, то они учитываются на счете 76.

Для учета векселей Планом счетов предназначены также забалансовые счета.

Векселя, выданные организацией, учитываются по номиналу векселедателем на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Векселя, полученные организацией, учитываются по номиналу векселеполучателем на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Таким образом, как мы видим, установленные многочисленными нормативными правовыми документами правила учета векселей являются сложными и запутанными. Разрешить данную проблему поможет разработка отдельного положения по бухгалтерскому учету, в котором можно будет объединить все правила и рассмотреть все специфические особенности учета векселей.

Э.Ю.Каверина

Кандидат экономических наук,

доцент

кафедры бухгалтерского учета и аудита

Московского университета МВД России

им. В.Я.Кикотя