Мудрый Экономист

Служебная квартира не может быть амортизируемым имуществом

"Практический бухгалтерский учет", 2015, N 6

На практике часто возникают случаи, когда работники часто выезжают с командировкой в один и тот же город. Работодатель с целью не снимать работникам номера в гостинице приобретает квартиру для командируемых сотрудников (служебную квартиру).

При этом в данной ситуации возникает спор о правомерности отнесения данной служебной квартиры к основным средствам и амортизируемому имуществу.

Общие положения налогового законодательства

В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях гл. 25 НК РФ признаются для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты, при условии что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено данной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

НК РФ предусмотрены два метода начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества: линейный и нелинейный. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и применяется ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.

В силу п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях гл. 25 НК РФ исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, за исключением основных средств, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством РФ.

Пунктом 1 ст. 257 НК РФ установлено, что под основными средствами в целях гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Соответственно, для отнесения квартиры к амортизируемому имуществу она должна использоваться в качестве средства труда для производства и реализации товаров, работ или услуг либо для управления организацией.

Официальная позиция уполномоченных органов

Данный вопрос был предметом рассмотрения финансового ведомства неоднократно начиная с середины нулевых годов.

Так, в Письме Минфина России от 15.05.2006 N 07-05-06/116 разъяснено, что объекты жилого фонда в целях налогообложения прибыли не могут быть отнесены к основным средствам, подлежащим амортизации, так как не отвечают критериям основного средства. В частности, такие объекты не могут использоваться в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Несколько позднее Минфин России в Письме от 16.04.2007 N 03-03-06/2/69 указывал, что отнесение служебной квартиры к амортизируемому имуществу неправомерно, следовательно, расходы в целях налогообложения прибыли у организации не учитываются.

В Письме Минфина России от 24.11.2014 N 03-03-06/2/59534 вновь прозвучало, что служебная квартира не является основным средством и не относится к амортизируемому имуществу, используемому для извлечения дохода, а следовательно, амортизационные отчисления по ней для целей налогообложения прибыли не учитываются.

Вместе с тем следует отметить, что, по мнению департамента, служебная квартира, используемая для проживания работников, направленных в командировку, может быть отнесена к обслуживающим производствам и хозяйствам.

Расходы на содержание квартиры в таком случае могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль организаций с учетом положений ст. 275.1 НК РФ.

В соответствии со ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Для целей гл. 25 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цеха, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

Если организация будет сдавать квартиру в аренду, то в этом случае, по мнению чиновников, приобретенную квартиру можно признать амортизируемым имуществом в целях налогового учета (Письма Минфина России от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231, УФНС России по г. Москве от 12.03.2012 N 16-15/020628@).

Таким образом, служебная квартира в целях исчисления налога на прибыль в общем случае не является основным средством и не относится к амортизируемому имуществу, используемому для извлечения дохода. Соответственно, амортизационные начисления на квартиру не начисляются.

Однако если работодатель будет сдавать служебную квартиру в аренду, то он вправе отнести ее к амортизируемому имуществу. Амортизационные отчисления по ней в этом случае будут учитываться для целей обложения налогом на прибыль. И учесть их работодатель сможет как расходы обслуживающих производств и хозяйств.

Ю.Лермонтов

Государственный советник РФ

3-го класса